Sposób ustalenia przychodu. sygn: ILPB2/415-409/12-2/WS

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w innym kraju Unii Europejskiej (dalej Spółka), nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. praw majątkowych, papierów wartościowych, dalej: Przedmiot Aportu). Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie niższa niż określona w uchwale związanej z wniesieniem Przedmiotu Aportu do Spółki, umowie Spółki lub innym dokumencie wymaganym przez prawo kraju, w którym zostanie zarezerwowana Spółka (dalej: Uchwała) wartość Przedmiotu Aportu. Różnica pomiędzy określoną w Uchwale wartością Przedmiotu Aportu oraz wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio). Wartość Przedmiotu Aportu zostanie ustalona w wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychodem z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Przedmiotu Aportu do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Przedmiotu Aportu do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten jest jedynym przepisem w ustawie o PDOF, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto, w art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Takiego rozumienia powołanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o PDOF, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy o PDOF. Słowo ?odpowiednio? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PDOF. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko zdania pierwszego ust. 1 jest to, iż przepis do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Tym samym odwołanie do art. 19 ustawy o PDOF nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością Przedmiotu Aportu wskazaną w Uchwale a wartością nominalną wydanych Udziałów, przychodem z tytułu objęcia Udziałów w zamian za aport będzie ich wartość nominalna.

Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów/akcji, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF nie znajduje zastosowania, a wartość objętych w wyniku aportu udziałów/akcji określa się według wartości rynkowej.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PDOF nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość udziałów określona w Uchwale, a nie jakakolwiek inna wartość - w szczególności zaś bez znaczenia dla wysokości przychodu jest np. wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często i można ją określić jako typową (z uwagi na to, że wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Zakładając więc racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że wprowadzając art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uwzględnił powyższą okoliczność.

W szczególności należy wskazać, iż w sytuacji gdy całkowita wartość wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniająca agio) odpowiada wartości rynkowej przedmiotu wkładu (co jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku), organy podatkowe nie mają podstawy do oszacowania przychodu wspólnika wnoszącego wkład w wysokości innej niż wartość nominalna wydanych mu w zamian za wkład udziałów.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOF, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów akcji w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji - jeżeli udziały/akcje te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały w Spółce, jego przychodem będzie cena sprzedaży udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w zamian za aport w postaci Przedmiotu Aportu. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie nominalna wartość tych udziałów, lecz inna wartość (np. wartość rynkowa Przedmiotu Aportu lub objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) prowadziłoby do podwójnego opodatkowania agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów w Spółce, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów w Spółce, bez jej powiększania o agio. Przykład ten wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów w Spółce może być wyłącznie ich wartość nominalna.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów.

Potwierdzeniem prawidłowości powyższej analizy jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wskazał iż: ?Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 (...) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną.? ?Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19. Słowo ?odpowiednie? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1.? Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał również wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę Przedmiotu Aportu do Spółki będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, a organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie będą miały podstawy do określenia go w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będącej rezydentem podatkowym w innym kraju Unii Europejskiej (dalej Spółka), nie stanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. praw majątkowych, papierów wartościowych, dalej: Przedmiot Aportu). Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce będzie niższa niż określona w uchwale związanej z wniesieniem Przedmiotu Aportu do Spółki, umowie Spółki lub innym dokumencie wymaganym przez prawo kraju, w którym zostanie zarezerwowana Spółka (dalej: Uchwała) wartość Przedmiotu Aportu. Różnica pomiędzy określoną w Uchwale wartością Przedmiotu Aportu oraz wartością nominalną objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (tzw. agio). Wartość Przedmiotu Aportu zostanie ustalona w wartości rynkowej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Zainteresowany nie wskazał państwa, w którym ma mieścić się siedziba spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, że rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji - Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w jakim państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Zainteresowany.

W sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym stanowi, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdą zasady omówione poniżej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle dyspozycji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub papierów wartościowych stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z brzmienia wskazanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot ?nominalna wartość udziałów (akcji)?. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia ?nominalna? wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia ?odpowiednio? oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego należy uznać, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo ?odpowiednie? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez Wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w jednym z krajów Unii Europejskiej, Zainteresowany dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.