Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki kapitałowej odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątku nabytych w wyniku aportów ułamkowych części przedsiębiorstwa ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek ? uzupełniony pismem z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 23.09.2011 r.) ? o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki kapitałowej odpisów amortyzacyjnych od wartości składników majątku nabytych w wyniku aportów ułamkowych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przyszłym wspólnikiem spółki kapitałowej, której założenie jest planowane (dalej: Spółka). Spółka będzie osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą. Możliwym jest, iż w przyszłości Spółka otrzyma wkłady niepieniężne od swoich udziałowców (dalej: Aporty). Przedmiotem poszczególnych Aportów będą ułamkowe części przedsiębiorstwa należącego do udziałowców. W wyniku dokonania Aportów Spółka otrzyma całe przedsiębiorstwo w zależności od podjętej przez udziałowców decyzji biznesowej, możliwym jest, iż nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za Aporty pozostanie niższa od rynkowej wartości składników Aportów, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową składników Aportów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki (zastosowanie znajdzie mechanizm agio).

W piśmie uzupełniającym z dnia 22.09.2011 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż planowane jest, aby przyszła spółka kapitałowa miała następujące dane:

Firma: ?A? Sp. z o.o.

Adres siedziby: ?B?.

Zakres obecnych przygotowań do założenia Spółki obejmuje:

1. osiągnięcie porozumienia o utworzeniu spółki kapitałowej z przyszłymi wspólnikami, wyrażony poprzez stworzenie projektu umowy spółki oraz
2. uzyskanie zgody Sądu Rodzinnego na wniesienie odziedziczonej przez małoletnią ułamkowej części przedsiębiorstwa do przedmiotowej spółki kapitałowej.

Dalsze etapy przygotowań zostały wstrzymane do czasu uzyskania odpowiedzi na złożony przez Wnioskodawczynię wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze Aportów (przedmiotem każdego z wkładów będzie ułamkowa część przedsiębiorstwa), zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Aportów. W konsekwencji, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych składników majątku.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m tej ustawy z uwzględnieniem art. 16.

W myśl brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Brzmienie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż w przypadku przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego oraz podzielonego.

Zasada powyższa, w myśl art. 16g ust. 10a, znajduje zastosowanie także w odniesieniu do nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast w myśl art. 16h ust. 3 oraz ust. 3a, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych (wprowadzonych do ewidencji podmiotu wnoszącego wkład) otrzymanych w ramach aportu powinny być dokonywane z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący wkład oraz kontynuują metodę amortyzacji wybraną przez ten podmiot.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie kontynuować rozpoczętą przez udziałowców amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Aportów.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, całość dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie dla Niej koszt podatkowy, albowiem zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również w sytuacji wniesienia Aportów z wykorzystaniem mechanizmu agio.

Powyższy pogląd wynika przede wszystkim z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy. Sformułowanie ?środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego? wskazuje jednoznacznie, że analizowany przepis dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja przedmiotowa nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie różnicuje dwa zdarzenia: wniesienie wkładu niepieniężnego (aport poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) oraz wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (chociażby na potrzeby ustalenia wartości początkowej ? art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ma zatem wątpliwości, że ustawodawca rozróżnia sytuację, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne stanowią element aportowanego przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa od takiej, gdy przedmiotem aportu są poszczególne środki trwałe lub / oraz wartości niematerialne i prawne.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aportu przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustawodawca dokonałby tego explicite. Skoro z treści przepisu wniosek taki nie wynika, to a contrario należy uznać, że zakresu jego zastosowania nie można rozciągać na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części.

Tym samym, skoro w analizowanej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) mowa jest o wniesieniu wkładu niepieniężnego, to należy rozumieć, iż ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych może znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do aportu poszczególnych środków trwałych oraz / lub wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie odmiennej wykładni stanowiłoby rozszerzającą interpretację omawianej regulacji, co zarówno w świetle ugruntowanego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny byłoby podejściem nieprawidłowym, albowiem przepisy prawa podatkowego ustanawiające wyjątki od reguły (a taki charakter należy przypisać katalogowi zawartemu w art. 16 ust. 1) nie podlegają rozszerzającej interpretacji.

Tym samym, mając na uwadze, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, że nie ma on zastosowania w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ułamkowych części przedsiębiorstwa, które zostanie nabyte przez Spółkę w drodze Aportów.

Ponadto, na poparcie stanowiska Wnioskodawcy wskazać można także wnioski do jakich prowadzi wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzenie powyższego przepisu było związane z jednoczesną zmianą art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w zakresie ustalenia wartości początkowej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przepis ten przed nowelizacją ograniczał dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia agio. Wyłączenie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia dotyczącego nominalnej wartości objętych udziałów i akcji pociągało za sobą konieczność równoczesnego wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy. W przeciwnym przypadku, doszłoby do likwidacji ograniczeń w zakresie amortyzacji podatkowej w sytuacji wystąpienia agio związanego z wniesieniem aportu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa. Wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy było więc konieczne, aby zapobiec sytuacji, w której podmiot otrzymujący wkład zaliczałby do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od całej (rynkowej) wartości początkowej składnika majątku, pomimo że przychód na skutek zastosowania agio powstał jedynie w wartości nominalnej. Taka sytuacja nie wystąpi jednak w przypadku nabycia przedsiębiorstwa ? ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymywanych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dotyczą bowiem przepisy odrębne (tj. art. 16g ust. 9 oraz ust. 10a), w myśl których podatnik otrzymujący taki aport zobowiązany jest do kontynuacji amortyzacji (w takim przypadku nie można zatem podnieść wartości początkowej takich składników majątku do ich wartości rynkowej ? jak ma to miejsce w przypadku art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji, należy przyjąć, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, może zatem mieć zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku.

Argumentacja Wnioskodawcy jest podzielana w utrwalonej linii interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2008 r. (ITPB3/423-289b/08/MT),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r. (ITPB3/423-87c/08/DK),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2008 r. (ITPB3/423-225b/08/DK),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (IP-PB3-423-499/08-2/JB),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2008 r.
  (IP-PB3-423-261/08-2/AG),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2009 r. (IPPB5/423-92/08-2/MB),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2009 r. (IBPBI/2/423-30/09/AP).
  
  

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 10 marca 2008 r. ILPB3/423-9/08-2/HS), odnosząc się do zapytania podatnika dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego objętego za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa przy zastosowaniu mechanizmu agio, ?Reasumując powyższe wyjaśnienia oraz mając na uwadze wykładnię celowościową przepisów ustawy podatkowej, stwierdza się, że w przypadku opisanym przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzą w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w formie aportu, nie będzie miał zastosowania zapis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Argumentacja Wnioskodawcy podzielana jest również w doktrynie podatkowej (Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2011), w której odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się wprost, iż ?Warto podkreślić, że powyższe ograniczenie nie odnosi się do przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wniesione w formie aportu jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.