Zasady opodatkowania wykonywanych robót budowlanych, związanych z budową autostrady

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2007 r. (data stempla pocztowego) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy o wykonanie robót budowlanych zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad jako zamawiającym jest wykonawcą Odcinka Autostrady. Umowa jest wykonywana przez okres 24 miesięcy od dnia jej zawarcia. Poza końcowym rozliczeniem prac w umowie przewidziano zasady płatności częściowych za wykonane prace. Zasady te oparte są na międzynarodowych ?Warunkach kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego? FIDIC 1999 ze zmianami uzgodnionymi przez strony. Zgodnie z postanowieniami umowy po zakończeniu każdego miesiąca, Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu, jako przedstawicielowi Zamawiającego rozliczenie robót w danym miesiącu zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów go uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Zamawiający uważa za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych Zamawiający przedłuża termin na wystawianie Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że Świadectwo jest wystawiane np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. Zgodnie z Umową w terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Wykonawca jest obowiązany do wystawienia faktury VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.

Jednocześnie zgodnie z umową Przejściowe Świadectwo Płatności nie jest wystawiane, jeżeli kwota jaka byłaby należna za prace wykonane w danym miesiącu jest niższa od kwoty 1.000.000,00 EURO.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy co do robót potwierdzonych przez przedstawiciela Zamawiającego Przejściowym Świadectwem Płatności, w szczególności czy początek terminu 30 dniowego przewidzianego w ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług powinien być liczony od ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano prace objęte danym Przejściowym Świadectwem Płatności, czy też od dnia wystawienia przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności (jako dnia zaakceptowania przez Zamawiającego usług i kwot do zapłaty)...
2. Kiedy powinna być wystawiona faktura VAT za wykonane prace...
3. W jakim miesiącu podatnik powinien wykazać sprzedaż usług wykonanych w danym miesiącu, a potwierdzonych świadectwem płatności w terminie późniejszym...
4. Jaką datę sprzedaży powinna zawierać faktura VAT wystawiona na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności...
5. Czy w sytuacji, gdy zgodnie z umową w danym miesiącu nie jest wystawiane Przejściowe Świadectwo Płatności, obowiązek podatkowy co do prac wykonanych w danym miesiącu nie powstaje...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - jeżeli roboty budowlane są przyjmowane częściowo, co potwierdzane jest protokołem zdawczo ? odbiorczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Zdaniem Spółki przyjęta przez strony procedura wystawiania Przejściowych Świadectw Płatności jest równoznaczna z częściowymi odbiorami usług na podstawie protokołów odbiorów, o których mowa w ustawie.

Dopiero po dokonaniu odbioru danych prac przez Zamawiającego stwierdzić można, iż zostały one wykonane. Z uwagi na złożony charakter robót i wysokie wymagania techniczne w praktyce często zdarza się, iż roboty przedstawiane Zamawiającemu do odbioru nie są przez niego akceptowane, co powoduje, iż ich wykonanie musi być kontynuowane. Dlatego za wykonanie usługi budowlanej powszechnie rozumie się odbiór techniczny robót, potwierdzony stosownym protokołem.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy co do tych usług powstanie (przy założeniu iż zamawiający nie dokonuje płatności przed wykonaniem usług) w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności.

Ad. 2.

Przy przyjęciu, iż obowiązek podatkowy powstaje 30 dni od dnia wystawienia przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności, zdaniem wnioskodawcy wykonawca powinien wystawić fakturę VAT na prace objęte Świadectwem najpóźniej w 30 dniu po jego wystawieniu, a nie wcześniej niż w dniu wystawienia tego świadectwa zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik powinien wykazać sprzedaż usług w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności), chyba że faktura VAT została wystawiona przed tą datą, w takim wypadku w miesiącu wystawienia faktury.

Jeżeli więc Przejściowe Świadectwo Płatności dotyczące robót z np. kwietnia danego roku, zostanie wystawione w maju, a faktura VAT w czerwcu danego roku (do 30 dni po dacie Przejściowego Świadectwa Płatności), sprzedaż powinna być uwzględniona w deklaracji VAT za czerwiec. Jeżeli natomiast faktura zostałaby wystawiona w maju (w okresie 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego), sprzedaż powinna być uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury.

Ad. 4.

Zdaniem podatnika zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jako datę sprzedaży podatnik powinien wykazać dzień, miesiąc i rok podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności. Przykładowo, jeżeli faktura VAT dotyczy usług wykonanych w marcu 2007 roku, a jest Przejściowe Świadectwo Płatności wystawione w dniu 31 kwietnia 2007 r. ? jako datę sprzedaży wskazać należy 31 kwietnia 2007 roku, chociaż obowiązek podatkowy VAT powstaje dopiero 30 maja 2007 r.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w przypadku usług częściowych powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy dochodzi do przejmowania tych usług przez zamawiającego protokołami zdawczo?odbiorczymi. Oznacza, iż w sytuacji, w której zgodnie z umową w stosunku do usług wykonanych w danym miesiącu w związku ze zbyt małą wartością robót, nie dochodzi do ich odbioru przez Zamawiającego (nie jest wystawiane Przejściowe Świadectwo Płatności) obowiązek podatkowy co do usług częściowych nie powstaje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą? - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19 ust. 14 ustawy - przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są zaliczane do dokumentacji budowy zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

W przypadku częściowego rozliczenia robót budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania ?częściowego? protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robót). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo ? odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło).

Przepisy ustawy o VAT nie określają formy protokołu zdawczo ? odbiorczego oraz wymaganych jego elementów. W praktyce należy stwierdzić, iż protokół powinien zawierać opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi.

Wystawiane przez Inżyniera Kontraktu Przejściowe Świadectwo Płatności nie spełnia powyższego warunku. Podkreślić należy, że wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności jest uzależnione wyłącznie od przekroczenia kwoty należności za wykonane prace, określonej w umowie (tj. 1.000.000,00 euro), a nie od zakończenia określonego etapu prac. Zasada ta wynika z zawartej umowy, która poza końcowym rozliczeniem prac przewiduje płatności częściowe za wykonane prace. Przejściowe Świadectwo Płatności jest wyłącznie rozliczeniem finansowym stron umowy. Jest ono wystawiane na podstawie złożonego przez Wykonawcę raportu o postępie prac oraz wyliczonych przez niego kwot należnych za ich wykonanie.

Ponadto należy zauważyć, że w kontraktach zawieranych na międzynarodowych warunkach FIDIC 1999 funkcjonują m.in. takie dokumenty jak: Świadectwo Przejęcia ? wydawane przez Inżyniera Kontraktu na podstawie wystąpienia (zgłoszenia) Wykonawcy, w którym podana jest data, z którą zdaniem Inżyniera zostały wykonane roboty zasadnicze oraz Świadectwo Wykonania, które oznacza wykonanie zobowiązań Wykonawcy wobec Zamawiającego i stanowi akceptację wykonanych robót, kończąc kontrakt.

Z uwagi zatem na przyjęcie, że Przejściowego Świadectwa Płatności nie można traktować jako protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego zakończenie pewnego etapu prac budowlanych ? w celu prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym przypadku należy brać zapisy art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku VAT. W myśl zapisów tam zawartych ? jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ad. 2.

Zgodnie z § 14 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej ?rozporządzeniem? ? jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Uwzględniając powyższe, Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury VAT nie później niż 7 dnia od dnia otrzymania zapłaty od Zamawiającego.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku VAT ? jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem podatnik wykazuje sprzedaż w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, tj. w miesiącu otrzymania zapłaty za wykonane usługi, bez względu na termin wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności, jak też faktury VAT.

Ad. 4.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wystawiona przez Spółkę faktura VAT powinna zawierać datę sprzedaży określoną zgodnie z § 14 ust. 3 pkt 7 ww. rozporządzenia, w myśl którego faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1 i 2, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Ad. 5.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że płatność za wykonane usługi następuje po wystawieniu Przejściowego Świadectwa Płatności. Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy powstaje w opisanej sytuacji w chwili otrzymania przez Spółkę zapłaty ? w przypadku jej braku (co wiąże się z faktem, iż nie zostało wystawione Przejściowe Świadectwo Płatności) ? nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.