Podatek dochodowy od osób fizycznych ? zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2007 r. (data wpływu 14.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest państwową jednostką sfery budżetowej. (?) Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej jednostki polskiej administracji mogą uczestniczyć jako partner przy realizacji projektów współpracy adresowanych do nowoprzyjętych krajów Unii Europejskiej w ramach programów T? F... Dodatkowo Polska może być partnerem bliźniaczym dla instytucji państw ubiegających się o członkostwo w Unii Europejskiej w ramach instrumentów pomocowych adresowanych do tych krajów. Właśnie w zakresie pomocy kierowanej do krajów ubiegających się o członkostwo w Unii Europejskiej, w lipcu 2007 r. Wnioskodawca przystąpił do realizacji Projektu Bliźniaczego Unii Europejskiej Nr X ?Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze ...do wymagań Unii Europejskiej?. Środki przeznaczone na przedmiotowy Projekt Bliźniaczy są ?środkami przejściowymi? (T? F?), a jego realizacja wiąże się z artykułem 64 Umowy o Partnerstwie i Współpracy (PCA) pomiędzy Wspólnotami Europejskimi, jej państwami członkowskimi i Ukrainą oraz punktem 40 Planu Działania Unia Europejska - Ukraina ENP (Europejska Polityka Sąsiedztwa) przyjętego w lutym 2005 r. Wszystkie działania związane z realizacją Projektu Bliźniaczego prowadzone są zgodnie z przepisami Unii Europejskiej dotyczącymi projektów bliźniaczych, które zawarte są w obowiązującej wersji Twinning Manual (May 2005). W celu realizacji Projektu Bliźniaczego została zawarta umowa pomiędzy francuskim Ministerstwem Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (zwanym DGAC) oraz Wnioskodawcą. Jest to projekt realizowany na rzecz Ukrainy, w ramach którego Francja i Polska wykonują (świadczą) określone zadania - to nie Wnioskodawca jest odbiorcą pomocy, ale Ukraina, zaś Wnioskodawca jako partner strony francuskiej jest realizatorem (świadczeniodawcą usług).

Przedmiotowa umowa zawiera również następujące postanowienia:

• Francuskie Ministerstwo Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) delegowało (upoważniło) Francuski Instytut...do Spraw Rozwoju Sektora ... (zwany dalej ISTED) do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z Umowy,

• DGAC jako partner wiodący jest odpowiedzialny przed Komisją Europejską, Beneficjentem Projektu (Ukrainą) za kompleksowe wdrożenie Projektu,

• Realizacja Projektu Bliźniaczego odbywa się na rzecz Ukrainy w ramach tzw. konsorcjum francusko-polskiego, gdzie DGAC jest partnerem wiodącym, zaś Wnioskodawca młodszym partnerem.
  
  

Środki na zadania przypisane do realizacji przez Wnioskodawcę - zgodnie z Projektem Bliźniaczym - pochodzą z Unii Europejskiej. Są one przekazywane w euro za pośrednictwem ww. ISTED na wyodrębniony rachunek pomocniczy sum na zlecenie Wnioskodawcy, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków z programów CARDS, TACIS, MEDA oraz T? F?. Środki te przekazywane są z góry i pobierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z ww. rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego. Dodatkowo środki te podlegają kwartalnym rozliczeniom z Komisją Europejską (za pośrednictwem francuskiego partnera wiodącego), co polega w szczególności na przesyłaniu właściwych dowodów (faktur, rachunków itp.) dokumentujących poniesione wydatki.

Zadania przypisane dla Wnioskodawcy w ramach omawianego Projektu Bliźniaczego realizowane są m.in. poprzez:

1. osoby fizyczne (ekspertów) nie będących pracownikami Wnioskodawcy, z którymi zawierane są umowy o dzieło określające m.in. przysługujące ekspertowi dochody, tj. wynagrodzenie (honorarium) oraz należności z tytułu kosztów wyjazdów za granicę liczone według stawek zawartych w Projekcie Bliźniaczym,
2. osoby fizyczne (ekspertów) nie będących pracownikami Wnioskodawcy, z którymi zawierane są umowy zlecenie określające m.in. przysługujące ekspertowi dochody, tj. wynagrodzenie (honorarium) oraz należności z tytułu kosztów wyjazdów za granicę liczone według stawek zawartych w Projekcie Bliźniaczym,
3. osoby fizyczne (ekspertów) będących etatowymi pracownikami Wnioskodawcy, którym z tytułu realizacji zadań Projektu przysługują dochody, tj. wynagrodzenie (honorarium) oraz należności z tytułu kosztów wyjazdów za granicę liczone według stawek zawartych w Projekcie Bliźniaczym. Wyjazdy za granicę pracowników etatowych Wnioskodawcy odbywają się na zasadach polecenia służbowej podróży zagranicznej.
   
   

Eksperci, o których mowa w ww. pkt 1 - pkt 3 zostali wskazani imiennie w zawartej dla realizacji Projektu Bliźniaczego szczegółowej umowie pomiędzy francuskim Ministerstwem Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) oraz Wnioskodawcą.

Zleceniobiorcy i wykonawcy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, wykonującymi zlecone zadania osobiście.

Jak wyżej podkreślono, ekspertom z tytułu realizacji zadań Projektu Bliźniaczego przysługują dochody w postaci wynagrodzenia (honorarium) oraz należności z tytułu kosztów wyjazdów za granicę.

Należności przysługujące ww. ekspertom z tytułu kosztów wyjazdów za granicę wypłacane są przed wyjazdem i stanowią ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca oraz przejazdów lokalnych i zgodnie Projektem Bliźniaczym - w przeciwieństwie do polskiego prawodawstwa - nie podlegają obowiązkowi udokumentowywania i rozliczania (tzw. per diem - z łaciny ?za dzień?). Należności te wypłacane są jak już wcześniej wspomniano według zasad i stawek określonych w Projekcie Bliźniaczym, co powoduje, że suma tak określanych należności przekracza sumę należności określanych zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Wynagrodzenie (honorarium) eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy (misji), po zatwierdzeniu sporządzonego przez eksperta raportu na temat wykonanych zadań Projektu Bliźniaczego, z którymi to zadaniami wiązał się dany wyjazd zagraniczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w zakresie dochodów uzyskiwanych w związku z bezpośrednią realizacją przez ekspertów zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy przy założeniu, że dochody uzyskiwane przez ekspertów obejmują:

• wypłaty wynagrodzeń (honorariów) dla ekspertów za realizację zadań,
• wypłaty należności z tytułu wyjazdów zagranicznych niezbędnych do realizacji zadań, dokonywane na zasadach i wg stawek wynikających z omawianego Projektu przewyższające sumę należności wynikającą z ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. i finansowane są bezpośrednio ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym dla obsługi Projektu Bliźniaczego rachunku sum na zlecenie Wnioskodawcy...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi m.in.:

• Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ww. ustawy (art. 9 ust. 1),
• Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy),
• Źródłami przychodów są m.in. stosunek pracy i działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy),
• Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy),
• Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (art. 12 ust. 1 ww. ustawy),
• Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy),
• Wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy).
  
  

W myśl przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianej przez Wnioskodawcę sytuacji, podatnikami są pracownicy etatowi Urzędu oraz osoby fizyczne nie będące pracownikami Wnioskodawcy, wykonujące osobiście działalność związaną z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów zlecenia i umów o dzieło.

Ww. osoby (pracownicy etatowi, zleceniobiorcy, wykonawcy) otrzymują wynagrodzenia (honoraria) i należności z tytułu kosztów wyjazdów za granicę związanych z realizowanymi zadaniami omawianego Projektu Bliźniaczego.

Zgodnie z definicjami określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno wynagrodzenie (honorarium), jak i należności z tytułu kosztów podróży za granicę, są przychodami uzyskiwanymi ze stosunku pracy i osobiście wykonywanej działalności oraz dochodami? w związku z art. 9 ust. 2 ww. ustawy. Ale na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody te zarówno w przypadku pracowników jak i zleceniobiorców oraz wykonawców - w całości są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie to dotyczy wynagrodzenia (honorarium) oraz należności pieniężnych z tytułu kosztów wyjazdów za granicę.

Wypłata wynagrodzenia (honorarium) eksperta oraz należności dotyczących kosztów podróży za granicę, dotyczącymi realizacji zadań Projektu Bliźniaczego, odbywa się wyodrębnionych środków finansowych gromadzonych na rachunku bankowym sum na zlecenie Wnioskodawcy, utworzonym dla obsługi finansowej omawianego Projektu Bliźniaczego - co powoduje spełnienie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należności wypłacane ekspertom pozostającym w stosunku pracy z Wnioskodawcą (tj.

pracownikom etatowym) z tytułu kosztów podróży za granicę w wysokości przekraczającej sumę należności wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - podlegają zwolnieniu podatkowemu na mocy ww. art. 21 ust 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta definiuje w art. 12 ust. 1 przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy jako wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. W omawianym przypadku pracowników etatowych wypłata pieniężna należności z tytułu podróży za granicę dokonywanej w ramach stosunku pracy jest wmyśl ww. art. 12 przychodem ze stosunku pracy, ale zwolnionym z obowiązku podatkowego z uwagi na źródło finansowania tych należności, tj. źródło określone w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei należności wypłacane ekspertom nie pozostającym w stosunku pracy z Wnioskodawcą (tj. zleceniobiorcom i wykonawcom) z tytułu kosztów podróży za granicę w wysokości przekraczającej sumę należności wynikających z ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. - spełniają przesłankę określoną w art. 21 ust. 13 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto są przychodami z działalności wykonywanej osobiście z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło. Biorąc pod uwagę, że przychody te spełniają warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają one zwolnieniu.

Dodatkowo, eksperci wyznaczeni do realizacji zadań omawianego Projektu Bliźniaczego, bez względu na formę realizacji zadań (pracownicy etatowi, umowa zlecenie, umowa o dzieło) są bezpośrednimi realizatorami, bez możliwości delegowania realizacji przypisanych im zadań na osoby trzecie (m. in. mechanizm sporządzania przez eksperta imiennego raportu z realizacji zadania zatwierdzanego przez upoważnione osoby) - co oznacza spełnienie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy uzyskiwane przez ekspertów (pracowników etatowych, zleceniobiorców, wykonawców) bezpośrednio realizujących zadania Projektu Bliźniaczego wypłaty pieniężne tj. wynagrodzenia (honoraria) oraz należności z tytułu podróży zagranicznych, są dochodami uzyskiwanymi w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, podlegającymi zwolnieniu podatkowemu z uwagi na łączne spełnienie następujących warunków:

• Pochodzenie środków, z których dochody te są finansowane, tj. bezzwrotne środki pomocowe (art. 21 ust. 1 pkt 46a),

• Bezpośrednia realizacja zadań Projektu Bliźniaczego przez podatników (pracowników, zleceniobiorców, wykonawców), bez względu czy realizacja ma charakter merytoryczny czy administracyjny, ale tez wykonywany bezpośrednio np. stanowisko Koordynatora Projektu - art. 21 ust. 1 pkt 46b.
  
  

Podobne stanowisko wskazujące przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zaprezentowane w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na pismo p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 29 sierpnia 2006 r. Nr DD/PB5-066-120/06/IK-56 (Biuletyn Skarbowy 6/2006).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej jednostki polskiej administracji mogą uczestniczyć jako partner przy realizacji projektów współpracy adresowanych do nowoprzyjętych krajów Unii Europejskiej w ramach programu T? F? (?Środki Przejściowe?). Program ten realizowany jest na podstawie umów bliźniaczych, zawieranych pomiędzy krajami kandydującymi a krajami członkowskimi Unii Europejskiej (Twinning), kształtujących współpracę dwustronną w danej dziedzinie będącej przedmiotem projektu.

Zgodnie z opisaną procedurą Wnioskodawca przystąpił w 2007 r. wraz z francuskim Ministerstwem Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów do realizacji Projektu Bliźniaczego Unii Europejskiej Nr X ?Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze... do wymagań Unii Europejskiej?.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

• bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
• podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
  
  

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z treści art. 21 ust.1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy, i bezpośrednimi wykonawcami celu , jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę beneficjentem pomocy z Unii Europejskiej jest Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą (?Partnerem Wiodącym?) wskazanego celu jest francuskie Ministerstwo Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów.

A zatem program, w realizacji którego Wnioskodawca uczestniczy i osiąga dochody finansowane przez Komisję Europejską nie jest realizowany na podstawie umowy zawartej z Unią Europejską przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, czy też polską agencję rządową.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż dochody ze źródeł wspólnotowych uzyskane przez ekspertów, w związku z realizacją zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem
   
   

• do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
  
  

Natomiast, stosownie do ust. 13 ww. artykułu przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. W kwestii tej należy zatem posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Zatem pracownikom Wnioskodawcy, których praca polega na wyjazdach służbowych poza określone w umowie miejsce jej wykonywania w celu realizacji zadań Projektu Bliźniaczego, przysługiwać będzie dieta i inne należności z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Należności te będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Odnośnie należności wypłacanych ekspertom nie pozostającym w stosunku pracy z Wnioskodawcą (tj. zleceniobiorcom i wykonawcom) z tytułu kosztów podróży za granicę zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem (zleceniobiorcy, wykonawcy), wolne są od podatku dochodowego również określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Aby przedmiotowe świadczenia korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione regulacje zawarte w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, iż w powołanym na wstępie przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem ?podróż? bez określenia ?służbowa?, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rezultacie wyjazdy zagraniczne zleceniobiorców i wykonawców odbywane w związku z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego będą mieściły się w określeniu ?podróż? zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Natomiast ewentualna nadwyżka należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, diety i inne należności wypłacane pracownikom, zleceniobiorcom i wykonawcom z tytułu podróży związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy, tzn. do wysokości limitu określonego ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.