Czy odsetki od Kredytu Bankowego przejętego przez M od Spółki A będą kosztem uzyskania przychodów (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.02.2009 r. (data wpływu 06.02.2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: ?M?) nabyła 100% udziałów w innej spółce mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: ?Spółka A?) - 95% udziałów dnia 21 stycznia 2008 r. oraz pozostałe 5% dnia 20 sierpnia 2008 r. Nabycie udziałów zostało sfinansowane przez M ze środków uzyskanych z kredytu bankowego. Strony transakcji (M oraz zbywca) nie są powiązane kapitałowo ani osobowo.

Pierwotną intencją M było nabycie wyłącznie nieruchomości komercyjnej będącej własnością Spółki A oraz jej wykorzystywanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże sprzedawca uzależnił zbycie nieruchomości Spółki A od zakupu przez M udziałów w Spółce A, a nie wyłącznie posiadanej przez nią nieruchomości. W związku z powyższym, M po nabyciu Spółki A planowała, że w kolejnym kroku uprości strukturę i zlikwiduje Spółkę A, a w wyniku likwidacji przejmie jej majątek (w tym nieruchomość).

Społka A posiadała kredyt bankowi w Banku. (będącym podmiotem nie powiązanym z M, ani Spółką A w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) (?Wierzyciel?) zaciągnięty na wybudowanie nieruchomości (dalej ?Kredyt Bankowy?). Dodatkowo Spółka posiadała zadłużenie wobec wierzycieli z grupy kapitałowej zbywcy.

Po nabyciu udziałów Spółki A przez M, Spółka A dokonała refinansowania zadłużenia wobec wierzycieli z grupy kapitałowej zbywcy ze środków otrzymanych w formie pożyczki od M (?Pożyczka od Udziałowca?). Kredyt Bankowy jest nadal spłacany przez Spółkę A.

Obecnie M planuje przeprowadzić likwidację Spółki A. Ponieważ ze względów prawnych spółka podlegająca likwidacji (Spółka A) na dzień likwidacji nie może posiadać zobowiązań, planowane jest, że przed dniem likwidacji M przejmie od Spółki A zobowiązania z tytułu Kredytu Bankowego za uprzednią zgodą Wierzyciela. Umowa przejęcia zobowiązania, jak również zgoda Wierzyciela zostaną sporządzone w formie pisemnej. W zamian za przejęcie Kredytu Bankowego Spółka A będzie zobligowana do uiszczenia na rzecz M wynagrodzenia (dalej: ?Wynagrodzenie?).

Wartość Wynagrodzenia w zamian za przejęcie przez M zobowiązań z tytułu Kredytu Bankowego będzie równa sumie wartości nominalnej części kapitałowej Kredytu Bankowego oraz odsetek naliczonych do dnia jego przejęcia przez M.

Spłata Wynagrodzenia zostanie odroczona, a zobowiązanie Spółki A z tytułu Wynagrodzenia zostanie oprocentowane na poziomie rynkowym.

W wyniku przejęcia Kredytu Bankowego M stanie się dłużnikiem Wierzyciela i w konsekwencji będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej Kredytu Bankowego , jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Wierzyciela. Wierzyciel nie jest podmiotem powiązanym wobec M.

W celu umożliwienia likwidacji Spółki A, M dokona podwyższenia kapitału Spółki A oraz konwersji Wynagrodzenia należnego od Spółki (wraz z narosłymi odsetkami, o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) oraz Pożyczki od Udziałowca na kapitał Spółki A.

Konwersja będzie miała miejsce poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki A i M na podstawie umowy potrącenia zawartej przez te podmioty, a więc będą spełnione warunki o których mowa w art. 14 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r, Nr 94, poz. 1037 wraz z późn. zm.).

Przedmiotem potrącenia będą:

• wierzytelność Spółki A względem M, wynikająca z faktu, że M podejmie uchwałę o dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce A za gotówkę (podwyższenie kapitału Spółki A nastąpi poprzez emisję nowych udziałów Spółki A, które zostaną objęte przez M),
• wierzytelność M względem Spółki A, z tytułu Wynagrodzenia (wraz z narosłymi odsetkami, o ile nie zostaną one wcześniej spłacone) oraz wierzytelność wynikająca z Pożyczki od Udziałowca (wraz z narosłymi odsetkami, o ile nie zostaną one wcześniej spłacone. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności (a więc ich uregulowania) Spółka A przestanie być dłużnikiem M (co uniemożliwiałoby likwidację Spółki A), a M obejmie nowe udziały w Spółce A.

Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja Spółki A. M przejmie majątek Spółki A i będzie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odsetki z tytułu Kredytu Bankowego przejętego za Wynagrodzeniem od Spółki A spłacane będą przez M zarówno przed, jak i po likwidacji Spółki A. Pożyczka od Udziałowca przestanie istnieć (zostanie skonwertowana na udziały Spółki A).

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka zadała pytanie:

Czy odsetki od Kredytu Bankowego przejętego przez M od Spółki A będą kosztem uzyskania przychodów w M w całości w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji...

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Kredytu Bankowego zaciągniętego przez Spółkę A, a następnie przejętego przez M (w celu umożliwienia likwidacji Spółki A), stanowić będą koszty uzyskania przychodów M, gdyż ponoszone są w celu uzyskania przez M przychodu (a w szczególności w celu zabezpieczenia źródła przychodów). Odsetki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów M w całości (z zastrzeżeniem przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie jest przedmiotem niniejszego zapytania) w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

W wyniku przejęcia od Spółki A zobowiązania z tytułu Kredytu Bankowego , M wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika, tj. Spółki A, w szczególności zaś będzie zobowiązana do zwrócenia kwoty głównej Kredytu Bankowego , jak też do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz Wierzyciela (zgodnie z umową kredytu zawartą pierwotnie przez Spółkę A i Wierzyciela). Tym samym, Spółka A zostanie zwolniona z zobowiązania wobec Wierzyciela z tytułu Kredytu Bankowego , a nowym dłużnikiem zostanie M.

Jednocześnie jednak Spółka A stanie się dłużnikiem M z tytułu Wynagrodzenia za przejęcie Kredytu Bankowego . Ponieważ Wynagrodzenie będzie oprocentowane (na poziomie rynkowym) M (jako wierzycielowi) będą należne przychody w postaci odsetek naliczanych od tej wierzytelności (odsetki będą przychodem M dla celów podatkowych w momencie ich otrzymania lub konwersji Wynagrodzenia (wraz z odsetkami) na kapitał Spółki A).

Z ekonomicznego punktu widzenia, wynik transakcji będzie identyczny, jak gdyby M zaciągnęła pożyczkę / kredyt bankowy i następnie z otrzymanych środków udzieliła pożyczki Spółce A, która tą pożyczką wykorzystałaby na spłatę Wierzyciela. Można zatem uznać, iż przejęcie długu ma dla przejmującego dług (M) takie same skutki ekonomiczne jak zaciągnięcie nowego zobowiązania.

Z punktu widzenia celu transakcji i jej ekonomicznych skutków nie ma, zatem znaczenia czy w celu dofinansowania Spółki A, M zaciągnie nową pożyczkę / kredyt bankowy i przekazując środki z niej udzieli pożyczki Spółce A czy też za Wynagrodzeniem przejmie już istniejące zobowiązanie Spółki A. W obu przypadkach M ponosić będzie koszt udzielenia finansowania Spółce A w oparciu o cudzy kapitał ? z tym, że w przypadku wariantu realizowanego przez M nie będzie konieczności ponoszenia kosztów ewentualnych prowizji czy opłat manipulacyjnych towarzyszących zwykle zaciągnięciu pożyczki bankowej i transferowi gotówki.

Reasumując, koszty spłaty tak przejętego Kredytu Bankowego ponoszone przez M powinny stanowić koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniem przepisów art. 11 który nie jest przedmiotem niniejszego zapytania) z uwagi na fakt, że:

1. M zrealizuje przychód odsetkowy na Wynagrodzeniu z tytułu przejęcia Kredytu Bankowego oraz
2. przejęcie przez M Kredytu Bankowego Spółki A będzie związane z umożliwieniem likwidacji Spółki A, a co za tym idzie z nabyciem przez M majątku Spółki A, który będzie generował przychody.
   
   

Na potwierdzeni swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki ? art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika ? zwiększa bowiem źródło jej finansowania.

Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

W ocenie organu podatkowego nie jest możliwym zaakceptowanie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od Kredytu Bankowego zaciągniętego przez inny podmiot, a następnie przejętego (jak planuje Spółka) za zgodą wierzyciela przez wnioskodawcę.

Możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest bowiem przede wszystkim warunkami wynikającymi z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie wykazał natomiast w jaki sposób poniesienie przez niego w przyszłości tych wydatków będzie wiązało się z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Zdaniem organu podatkowego w działaniach podatnika, polegających na zawarciu przedmiotowej umowy przejęcia długu, brak jest również intencji uzyskania przychodu.

Tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem Spółka wykazałaby przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe byłoby rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Spłata odsetek od przejętego długu w związku z przejęciem tego długu jest ściśle związana właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. w postaci pieniężnej, udziałów. Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

W odniesieniu do przedmiotowych wydatków w postaci odsetek od Kredytu Bankowego , który Wnioskodawca zamierza przejąć od Spółki A w drodze zawarcia umowy o przejęcie długów, dotyczyłoby to jedynie odpowiadających temu przychodowi poniesionych przez Spółkę kosztów. Niemniej z treści złożonego wniosku, nie wynika istnienie tego rodzaju związku. Mowa jest jedynie o przychodzie z tytułu dodatkowego wynagrodzenia (w postaci oprocentowania) z tytułu odroczenia płatności Wynagrodzenia ? co nie stanowi jednak przychodu z tytułu samego przejęcia długu.

Należy rozdzielić przy tym konsekwencje podatkowe dokonanej przez wnioskodawcę czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem w wysokości przedstawionej we wniosku od nabycia przez niego w wyniku dalszej planowanej likwidacji Spółki A majątku tej spółki. W przypadku zaciągnięcia kredytu lub pożyczki na zakup udziałów niewątpliwie odsetki z nim związane byłyby kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, jako koszty finansowania nabycia tego rodzaju aktywów. Natomiast przejęte przez wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z przejętego przez niego Kredytu Bankowego zaciągniętego pierwotnie przez inny podmiot, nie będą stanowić kredytu na nabycie udziałów w kapitale tego podmiotu. Tym samym brak jest również związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami w postaci odsetek od Kredytu Bankowego , przejętych przez Wnioskodawcę, a potencjalnym przychodem Spółki generowanym przez nabyty przez M majątek Spółki A.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zauważyć należy, że na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.