należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2010 r. (data wpływu 01.03.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 16.04.2010 r. (data nadania 19.04.2010 r., data wpływu 20.04.2010 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 01.04.2010 r. (data nadania 02.04.2010 r., data odbioru 12.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stan faktyczny 1

W latach 1999 ? 2007 (listopad) Wnioskodawca był pracownikiem Departamentu Strategii i Rozwoju Regionalnego (DSiRR) Urzędu Marszałkowskiego Województwa (UMW) zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W latach 2004 ? 2006 UMW pełnił funkcję instytucji uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) współfinansowanego m.in. ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), stanowiącego jeden z funduszy strukturalnych (pomocowych) Unii Europejskiej. Zarządzanie i wdrażanie ZPORR regulowane było przez Rozporządzenie Nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych oraz przez Rozporządzenie Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 03.03.2001). Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego został przyjęty Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745). Zgodnie z zapisami Działu VIII Podrozdziału 8.2.1 ZPORR, Instytucją Zarządzającą ZPORR było Ministerstwo Gospodarki i Pracy (Departament Wdrażania Programów Rozwoju Regionalnego). W każdym z 16 województw, pod nadzorem instytucji Zarządzającej, działały instytucje zaangażowane w zarządzanie Programem, tj. Instytucje Pośredniczące ? Urzędy Wojewódzkie, a także Urzędy Marszałkowskie, które pełniły rolę instytucji uczestniczących w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR i które posiadały kompetencje szczegółowo opisane w Podrozdziale 8.2.3. ZPORR m.in. prowadzenie naboru wniosków o dofinansowanie realizacji projektów w ramach ZPORR oraz ocena i wybór projektów do dofinansowania. Szczegółowy podział zadań oraz odpowiedzialności pomiędzy Instytucją Zarządzającą, Instytucją Pośredniczącą i Instytucją uczestniczącą w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR został uregulowany w Porozumieniu trójstronnym zawartym pomiędzy tymi instytucjami. Ponadto, ZPORR był jednym z programów operacyjnych, który realizował cele Narodowego Planu Rozwoju/Podstaw Wsparcia Wspólnoty na lata 2004 ? 2006 (NPR/PWW). Program ten rozwijał cele NPR, określając priorytety, kierunki i wysokość środków przeznaczonych na realizację polityki regionalnej państwa, które były uruchamiane z udziałem funduszy strukturalnych w pierwszym okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej. W ramach Programu realizowane były cztery Priorytety. Priorytet 4 Pomoc Techniczna przeznaczony był na wzmocnienie systemu wdrażania ZPORR oraz na wsparcie procesów: zarządzania, monitorowania, kontroli i oceny stopnia realizacji ZPORR oraz na działania informacyjne i promocyjne pomocy dostępnej w jego ramach. W ramach Pomocy Technicznej ZPORR współfinansowane były m.in. płace pracowników ww. instytucji, zaangażowanych w realizację Programu. Wynagrodzenia tych pracowników, w tym również Wnioskodawcy finansowane były w 75% ze środków EFRR, w pozostałej części (25%) z publicznych środków krajowych. W ramach UMWL, zadania instytucji uczestniczącej w zarządzaniu komponentem regionalnym ZPORR wykonywał DSiRR, a w jego ramach część pracowników, czego dowodem są zakresy obowiązków, w tym również Wnioskodawcy. Pracownicy DSiRR, posiadający odpowiednie zakresy obowiązków, realizowali bezpośrednio cele Programu (nie zlecając ich wykonanie osobom trzecim) w ramach Działania 4.1 którymi były:

• zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR poprzez wsparcie w zakresie zatrudnienia personelu;
• zagwarantowanie sprawnej obsługi Komitetów Sterujących, paneli ekspertów i Komisji Oceniających Projekty, pełniących istotną rolę w procesie oceny i selekcji projektów;
• zagwarantowanie sprawnej obsługi Podkomitetu Sterującego ZPORR;
• zapewnienie skuteczności kontroli.
  
  

Analogicznie, w nowej perspektywie finansowej (nowym okresie programowania 2007 ? 2013), zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712), Zarząd Województwa Lubelskiego (ZWL) pełni funkcje Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym dla Województwa Lubelskiego na lata 2007 ? 2013 (RPO WL).

RPO WL jest jednym z szesnastu programów operacyjnych współfinansowanych ze środków EFRR w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 ? 2013 (Narodowa Strategia Spójności) zaakceptowanych przez Radę Ministrów w dniu 29 listopada 2006 r. i zatwierdzonych decyzją KE z dnia 7 maja 2007 r. W imieniu ZWL zadania Instytucji Zarządzającej RPO WL wykonuje Departament Strategii i Rozwoju Regionalnego (zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym UMWL oraz Opisem Systemu Zarządzania i Kontroli RPO WL przyjętym przez ZWL w dniu 18 marca 2008 r. uchwała Nr CXIX/1279/08 ze zm.). W ramach RPO WL realizowanych jest dziewięć osi priorytetowych, m.in. IX Oś Priorytetowa ? Pomoc Techniczna. Pracownicy DSiRR realizują bezpośrednio cele Programu w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i politykami wspólnotowymi wdrażania RPO WL poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu, w szczególności:

• zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO na poziomie Instytucji Zarządzającej oraz innych instytucji zaangażowanych we wdrażanie programu oraz personelu zaangażowanego w dokończenie realizacji ZPORR;
• zatrudnienie personelu zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania;
• wsparcie procesu kontroli realizacji projektów;
• organizacja i obsługa Komitetu Monitorującego RPO.

  
  
  

W ramach Pomocy Technicznej RPO WL współfinansowane są m.in. wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenia pracowników, w tym również Wnioskodawcy (od 01-11.2007 r.), finansowane były w 85% ze środków EFRR, w pozostałej zaś części 15% ze środków budżetu samorządu województwa.

Stan faktyczny 2

Jednocześnie w latach 2005 ? 2007 Wnioskodawca był zatrudniony na umowy o dzieło jako trener w projektach współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej tj. Europejskiego funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach opisanego wyżej Programu ZPORR. Priorytet 2 ZPORR wdrażany przez Instytucję Wdrażającą, której rolę pełnił Wojewódzki Urząd Pracy w L, zgodnie z postanowieniami Porozumienia trójstronnego, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca uczestniczył w realizacji następujących projektów:

1. Projekt pn. ?Zarządzanie Projektami ? Szkolenia Warsztatowe? realizowany w okresie od 2 września 2005 r. do końca marca 2006 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą E s.c. a Wojewódzkim Urzędem Pracy w L. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.1 Rozwój umiejętności powiązanych z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie ZPORR.
2. Projekt pn. ?Zarządzanie Projektami ? Szkolenia Warsztatowe ? edycja II? realizowany w okresie od 1 maja 2006 r. do końca 31 grudnia 2007 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy E spółka z o.o. a Wojewódzkim Urzędem Pracy w L. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.1 rozwój umiejętności powiązanych z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie ZPORR.
3. Projekt pn. ?Menedżer projektów europejskich zawodem z przyszłością ? szkolenia warsztatowe ? edycja II? realizowany w okresie od 1 maja 2006 r. do końca 31 grudnia 2007 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą E s.c. a Wojewódzkim Urzędem Pracy w L. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.3 Reorientacja zawodowa osób odchodzących z rolnictwa ZPORR.
4. Projekt Nr Z/2.06/II/2.1/8/05 pn. ?Szkolenia i doradztwo z zakresu pozyskiwania funduszy na rozwój? realizowany w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy firmą Wojewódzki Klub Techniki i Racjonalizacji w L a Wojewódzkim Urzędem Pracy w L. Projekt realizowany był w ramach Działania 2.1 Rozwój umiejętności powiązanych z potrzebami regionalnego rynku pracy i możliwości kształcenia ustawicznego w regionie ZPORR.
   Ponadto w latach 2007-2009 Wnioskodawca był zatrudniony w ramach projektów realizowanych w ramach bezzwrotnej pomocy UE tj. Europejskiego Funduszu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wdrażanego przez Instytucję Pośrednicząca, której rolę pełni Zarząd Województwa L. Projekty te to:
5. Projekt pn. ?ICT szansą rozwoju zawodowego mieszkańców powiatu zamojskiego? współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, realizowany w okresie od lutego do października 2009 r. na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wyższą Szkołą Humanistyczno ? Ekonomiczną a Samorządem Województwa L.
6. Projekt PN. ?Zmiana kwalifikacji zawodowych szansą na lepszą pracę? współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki realizowany w okresie od sierpnia 2009 r. do chwili obecnej na podstawie umowy zawartej pomiędzy C sp. z o.o. a Samorządem Województwa L.
   
   

W ramach ww. projektów (pkt 1-4) realizowanych w perspektywie finansowej 2004-2006 wynagrodzenie Wnioskodawcy pochodziło w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego natomiast pozostałe 25% z krajowych środków publicznych. Natomiast w ramach ww. projektów (pkt 5-6) realizowanych w perspektywie finansowej 2007-2013 wynagrodzenie Wnioskodawcy pochodziło w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego natomiast pozostałe 15% z krajowych środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 01.04.2010 r. (data nadania 02.04.2010 r., data odbioru 12.04.2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dokładne sprecyzowanie zapytania przyporządkowanego do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 16.04.2010 r. (data nadania 19.04.2010 r., data wpływu 20.04.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w terminie zadając poniższe pytania:

1. Na podstawie bezpośredniego zaangażowania Wnioskodawcy w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR 2004 ? 2006 i RPO WL na lata 2007 ? 2013, bezpośrednio finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, czy istnieje możliwość dokonania korekt zeznań podatkowych za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 przy uwzględnieniu zwolnienia wynagrodzenia Wnioskodawcy od podatku dochodowego w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w związku z powyższym pracodawca powinien dokonać stosownej korekty PIT-11 za ww. lata...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. ? zwanej dalej Ustawą), który mówi, iż cyt:

?Wolne od podatku dochodowego są:

46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem?,

osiągnięte przez Wnioskodawcę dochody w latach 2004 ? 2006 w 75% a w latach 2007 ? 2009 w 85% powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku Wnioskodawczyni, spełnione były dwie przesłanki, o których mowa w ww. przepisie prawnym. Przesłanki wystąpiły łącznie ? środki wydatkowane na wynagrodzenie, na podstawie umowy o pracę, w 75% (ZPORR) i 85% (RPO WL i PO KL) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej a wykonywana przez Wnioskodawcę praca związana była z bezpośrednią realizacją celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy zaznaczyć, iż pomimo, że podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio jest Urząd Marszałkowski, a cele projektów firmy zlecające Wnioskodawcy pracę, jednak Urząd ani firma nie realizuje swoich zadań sam, lecz poprzez swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, a w związku z tym nie sposób przyjąć, że pracownicy powinni podlegać wątkowi z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) Ustawy (zgodnie z wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 1457/07). Mimo powyższego, Urząd Marszałkowski Województwa L, w latach 2004 ? 2007, a w latach 2005-2009 firmy realizujące projekty unijne, pobrały zaliczki na podatek dochodowy od 100% dochodów, a nie jak powinny zdaniem Wnioskodawcy jedynie od ich części. Stało się tak za sprawą ówczesnej interpretacji Ministerstwa Finansów, które uznało, że z uwagi na fakt, iż pieniądze nie trafiają bezpośrednio z UE do beneficjenta pomocy, nie można objąć ich zwolnieniem. Według ekspertów prawa podatkowego przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja, która stała się powszechną wykładnią dla podległych mu organów podatkowych, jest nie tylko wąska, ale mechaniczna, o charakterze profiskalnym. Stanowisko MF uwzględnia jedynie techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych pochodzących z funduszy strukturalnych, prowadząc tym samym do marginalizacji przedmiotowego zwolnienia w podatkach dochodowych. Stanowisko to obalają jednak Sądy Administracyjne. Zdaniem sądu, gdyby przyjmować za słuszną taką interpretację, to art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy byłby w zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie. Również w przypadkach opisanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym 2 Wnioskodawca uważa, iż spełnione były obydwie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) Ustawy. Należy zaznaczyć, iż pomimo, że podatnikiem realizującym cel programu/projektu bezpośrednio były firmy zlecające pracę Wnioskodawcy, jednak, z uwagi na fakt, iż realizacja projektów polegała m.in. na prowadzeniu szkoleń, firmy te musiały zatrudniać odpowiednich trenerów, a w związku z tym nie należy przyjmować, że pracownicy ci powinni podlegać wyjątkowi z ww. przepisu prawa. Na poparcie przedstawionej przez Wnioskodawcę powyżej interpretacji przepisów podatkowych należy podać wydane w podobnych sprawach wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 921/08, II FSK 1457/07, II FSK 1071/07, II FSK 1720/06, II FSK 717/07, II FSK 874/07, II FSK 1167/08) oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygn.: I SA/Kr 1555/06, I SA/Kr 1418/06, I SA/Kr 1829/06, III SA/Wa 741/07, III SA/Wa 1429/07, II SA/Wa 2165/07, III SA/Wa 1755/07, I SA/Gl 308/07, I SA/Lu 339/07). Ponadto istnieje co najmniej kilkadziesiąt interpretacji Urzędów Skarbowych oraz Izb Skarbowych, (najaktualniejsze postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego to Nr D-2/415/4/2006, D-2/415/5/2006, D-2/415/6/2006 z Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie) wszystkie pozytywne dla podatników. Interpretacja przez sądy administracyjne przepisu art. 21 pkt 1 ust 46 Ustawy (zgodnie z ww. wyrokami) definiuje w sposób jednoznaczny zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. Należy również zauważyć, że wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków ze środków zgromadzonych na odpowiednim, wyodrębnionym rachunku bankowym. Ponadto wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki, jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
   
   

Z przytoczonego wyżej przepisu wynika, iż od podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

• dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,
• podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
  
  

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa L (Instytucja Pośrednicząca) realizował bezpośrednio cele Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Priorytet IV Pomoc Techniczna oraz IX Osi Priorytetowej Pomoc Techniczna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego finansowane było w 75% ze środków EFRR, w pozostałej części (25%) z publicznych środków krajowych. Natomiast w ramach Pomocy Technicznej RPO WL wynagrodzenia finansowane były w 85% ze środków EFRR, w pozostałej zaś części 15% ze środków budżetu samorządu województwa.

Jednocześnie w latach 2005-2007 Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o dzieło jako trener w projektach współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej tj. Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Priorytetu 2 Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach programu ZPORR. Natomiast w latach 2007-2009 Wnioskodawca był zatrudniony w ramach projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wynagrodzenia wypłacane Wnioskodawcy z tytułu realizacji projektów w perspektywie finansowej 2004-2006 były finansowane w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz 25% z krajowych środków publicznych. Natomiast w ramach projektów realizowanych w perspektywie finansowej 2007-2013 wynagrodzenie Wnioskodawcy pochodziło w 85% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 15% z krajowych środków publicznych.

Wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz Europejski Fundusz Społeczny, z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie Wnioskodawcy, to fundusze strukturalne Unii Europejskiej.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 ? 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 ? 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.)

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) w celu realizacji Planu tworzy się:

1. sektorowe programy operacyjne,
2. regionalne programy operacyjne,
3. inne programy operacyjne,
4. strategię wykorzystania Funduszu Spójności.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

1. publicznych środków krajowych,
2. publicznych środków wspólnotowych,
3. środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych,
4. środków prywatnych.
   
   

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach powyższych Funduszy jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Natomiast wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny Województwa oraz Program Operacyjny Kapitał Ludzki, to programy operacyjne służące realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a ? podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane ?dotacjami rozwojowymi?.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawcy są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że ?zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.? Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zatem środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów.

Z treści wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest pracodawca Wnioskodawcy oraz firmy zlecające wykonanie określonego projektu, a nie Wnioskodawca. Zatem dochody Wnioskodawcy, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy i umowy o dzieło, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od pracodawcy oraz firmy zlecającej, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i umowy o dzieło i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy i firm zlecających a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony jest w instytucji realizującej bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone w związku z realizacją projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w perspektywie finansowej 2007 ? 2013 również nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu.

Skoro zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie ma podstaw do dokonania przez pracodawcę korekt deklaracji PIT-11 za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz orzeczeń organów podatkowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie ? Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.