CIT - zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu umowy komisu

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzenia z tytułu umowy komisu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka jest podmiotem prawa kanadyjskiego, z siedzibą w Kanadzie i rezydentem kanadyjskim. Zawiera z hodowcami norek/producentami skór z norek umowy, które mają charakter umów komisu. Treść umów komisu zawierana z poszczególnymi hodowcami norek/producentami skór i Spółką jest w zasadzie taka sama. Spółka jako komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór z norek na aukcji w Kanadzie na rachunek producenta skór/hodowcy norek (komitenta), lecz w imieniu własnym. Skóry na aukcje dostarczane są przez hodowców z Europy w miejsce wskazane przez Spółkę. W tym wyznaczonym miejscu dokonywane są przez podmiot z którym Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług czynności badania, analiz i prób mające na celu określenie jakości skór oraz innych parametrów technicznych (wielkości, zabarwienia, czystości zabarwienia) dla potrzeb uzyskania informacji handlowych. Następnie skóry są sortowane w sposób potwierdzający ustalenia przeprowadzonych badań, znakowane poprzez metkowanie, pakowane i wywożone przez Spółkę poza terytorium Wspólnoty, na aukcję do Kanady. Na aukcjach następuje sprzedaż różnorodnych skór z norek wyselekcjonowanych uprzednio. Wywóz na aukcję do Kanady odbywa się przez terytorium Niemiec - z portu w Hamburgu drogą morską lub z portu lotniczego we Frankfurcie droga powietrzną.

Zgodnie z treścią umów komisu po ich zawarciu Spółka dokonuje wypłat zaliczek gotówkowych na poczet świadczenia, jakie będzie zobowiązana zapłacić komitentowi zgodnie z postanowieniami umowy z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży skór z norek dostarczonych w celu ich dalszej sprzedaży. Fakt wypłaty zaliczek na poczet przyszłego świadczenia Spółki na rzecz komitenta zostaje uwzględniony jako podstawa do dokonania odpowiedniej kalkulacji przy obliczeniu wysokości prowizji z tytułu wykonania umowy przez Spółkę. Z tytułu wykonania umowy komisu komitent zobowiązuje się zapłacić na rzecz Spółki prowizję obliczoną jako sumę następujących składników kalkulacji (punkt 6 umowy komisu):

1. stała kwota ustalona przez strony - liczona od każdej sprzedanej skórki z norek,
2. ustalony procent wartości ceny uzyskanej z każdej sprzedanej skórki z norek,
3. średnia wartość EURIBOR za określony okres obowiązująca w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego powstanie obowiązku zapłaty prowizji powiększona o 4% liczona tak jak oprocentowanie w stosunku rocznym od wszystkich otrzymanych zaliczek gotówkowych od chwili ich wypłaty do dnia dokonania sprzedaży skór z norek, na poczet prowizji na którą zaliczka została zapłacona.
   
   

Jeśli nie dojdzie do wykonania umowy w zakresie sprzedaży skór i brak będzie podstaw do obliczenia prowizji zgodnie z lit. a) i b) wyżej a komitent uzyskał zaliczkę na poczet przyszłego świadczenia, która podlega zwrotowi to zwracaną zaliczkę należy powiększyć o kwotę obliczoną zgodnie z lit. c) wyżej. Ponadto koszty składek ubezpieczeniowych, wkładu w promocję poniesione przez Spółkę, o ile zostaną naliczone zwiększą kwotę prowizji. Ostateczne rozliczenie ceny uzyskanej ze sprzedaży skór z norek z komitentem następuje po dokonaniu sprzedaży niewyprawionych skorek norek. Rozliczenie polega na dokonaniu potrącenia przez Wnioskodawcę z wierzytelnością komitenta z tytułu ceny uzyskanej ze sprzedaży skór z norek należnej komitentowi wzajemnej wierzytelności Spółki z tytułu prowizji, w tym składek ubezpieczeniowych i kosztów wkładu w promocję oraz zaliczek gotówkowych.

Świadczenia uiszczane przez Spółkę na rzecz właściciela norek (zaliczki) nie stanowią pożyczki. Zamiarem stron jest, aby kwoty zapłacone przez Spółkę zostały zaliczone na poczet świadczeń, jakie przysługują komitentowi od Spółki z tytułu wykonania umowy komisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie prowizyjne określone przez strony w umowie komisu jako suma wskazanych składników kalkulacji należy w rozumieniu podatku od towarów i usług traktować jako wynagrodzenie o jednolitym charakterze (niezależnie od faktu, iż jednym ze składników kalkulacji jest stała kwota oraz średnia wartość EURIBOR za określony okres obowiązująca w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego powstanie obowiązku zapłaty prowizji powiększona o 4% liczona tak jak oprocentowanie w stosunku rocznym od wszystkich otrzymanych zaliczek gotówkowych od chwili ich wypłaty do dnia dokonania sprzedaży skór z norek na poczet prowizji na którą zaliczka została zapłacona) i czy w związku z tym zgodnie z art. 30 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku VAT podstawę opodatkowania czynności z umowy komisu stanowi dla komitenta kwota należna komitentowi pomniejszona o kwotę całego wynagrodzenia prowizyjnego komisanta w rozumieniu punktu 6 umowy zawartej przez strony pomniejszona o kwotę podatku w przypadku dostawy towarów dla komisanta ...
2. Czy wynagrodzenie z tytułu umów komisu uzyskiwane przez Spółkę należy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych traktować jako świadczenie jednolite, a jeśli nie to czy należy wyodrębnić z niego składnik kalkulacji obliczony jako średnia wartość EURIBOR za określony okres obowiązującą w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego powstanie obowiązku zapłaty prowizji powiększona o 4% liczona tak jak oprocentowanie w stosunku rocznym od wszystkich otrzymanych zaliczek gotówkowych od chwili ich wypłaty do dnia dokonania sprzedaży skór z norek, na poczet prowizji, na którą zaliczka została zapłacona i potraktować ten składnik jako dochód z pożyczek, do którego stosuje się art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

   o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), od którego należy zapłacić podatek dochodowy u źródła wynoszący 20 % lub 15% zgodnie z umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U.90.38.216 z dnia 9 czerwca 1990 r.), jeśli Spółka przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej ...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ? w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (pytanie oznaczone nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U.90.38.216 z dnia 9 czerwca 1990 r.) odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty brutto tych odsetek. Jednocześnie art. 11 ust. 5 konwencji polsko - kanadyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie ?odsetki? dotyczy dochodów z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również dochody, które według prawa Państwa, z którego pochodzą są traktowane jak dochody z pożyczek. Przepisy o podatku VAT kwalifikują wynagrodzenie z tytułu umowy komisu jednorodnie, niezależnie od faktu iż w jego skład wchodzi również część obliczona jako średnia wartość EURIBOR za określony okres obowiązująca w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego powstanie obowiązku zapłaty prowizji powiększona o 4% liczona tak jak oprocentowanie w stosunku rocznym od wszystkich otrzymanych zaliczek gotówkowych od chwili ich wypłaty do dnia dokonania sprzedaży skór z norek, na poczet prowizji, na którą zaliczka została zapłacona.

W ocenie wnioskodawcy jednorodny charakter wynagrodzenia za dokonaną dostawę powinien być również zachowany dla potrzeb podatku dochodowego.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 08 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 1974/08 wskazał, że ustalenia stron w treści umowy odnośnie sposobu wynagradzania mają decydujący charakter. Nie ma przeszkód, aby połączyć zobowiązania z różnych tytułów, w jeden obowiązek płatniczy, którego źródłem jest zawarta umowa. Wydatki z kilku tytułów stanowić mogą element usługi i powiększać jej wartość, czyli kwotę brutto. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega natomiast cała kwota przychodów a więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wszelkie obciążenia podatkowe i ubezpieczenia, które są elementami cenotwórczymi.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy sprawy o innym charakterze niż niniejsza, daje jednak podstawę do traktowania wynagrodzenia, na którego wysokość składa się kilka składników kalkulacyjnych, o którym mowa w niniejszej sprawie, jako świadczenie jednolite. Spółka jest rezydentem kanadyjskim. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - kanadyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje lub wykonywało działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka nie prowadzi zakładu w Polsce. W związku z tym przychód jaki Spółka uzyskuje z tytułu umów komisu - jednolite wynagrodzenie prowizyjne określone w punkcie 6 umów - powinien być w całości podstawą do ustalenia dochodu opodatkowanego na terenie Kanady.

Wnioskodawcy wskazał ?z ostrożności? na wypadek jeśli organ podatkowy uznałby stanowisko podatnika odnośnie jednolitego traktowania wynagrodzenia za niezasadne i wyłączył z togo wynagrodzenia składnik kalkulacji określony w punkcie 6 lit. c) umowy komisu - średnią wartość EURIBOR za określony okres obowiązującą w ostatnim dniu kwartału poprzedzającego powstanie obowiązku zapłaty prowizji powiększoną o 4% liczoną tak jak oprocentowanie w stosunku rocznym od wszystkich otrzymanych zaliczek gotówkowych od chwili ich wypłaty dnia dokonania sprzedaży skór z norek, na poczet prowizji, na którą zaliczka została zapłacona ? zasada opodatkowania określona wyżej nie powinna ulec zmianie.

Zgodnie z powołaną wyżej umową międzynarodową należność obliczona w sposób określony wyżej nie powinna być bowiem traktowana jako odsetki w rozumieniu polsko - kanadyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania skoro w art. 11 ust.

4 umowy międzynarodowej została zawarta definicja odsetek jako dochodów z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych jak również dochody, które według prawa Państwa, z którego pochodzą są traktowane jak dochody z pożyczek, a należność nie stanowi dochodu z roszczeń wynikających z długów ani innego rodzaju roszczenia wymienionego szczegółowo w przepisie. Należność Spółki z umowy komisu ma szczególny charakter. Jest ona jednym świadczeniem, które obliczone jest przez zsumowanie pewnych, szczegółowo określonych składników kalkulacji. Żaden ze składników kalkulacji nie może być rozpatrywany z pominięciem faktu zawarcia umowy komisu, jako odrębne świadczenie. Gdyby umowa komisu nie została zawarta, składniki kalkulacji jako osobne zobowiązania nie powstałyby. Zaliczka jest uiszczana na poczet świadczenia hodowcy/producenta, które powstanie wobec Spółki w przyszłości.

Zaliczka nie może być utożsamiana z pożyczką co strony w treści umowy wyraźnie zaakcentowały. Fakt wypłaty zaliczek jest ściśle związany z zawarciem umowy komisu i jest częścią realizacji postanowień tej umowy. Jeśli komitent nie korzysta z prawa zaliczkowania działalności, wynagrodzenie zgodnie z punktem 6 umowy należne Wnioskodawcy jest niższe o składnik kalkulacji określony w lit. c). Jeśli komitent uzyskuje zaliczkę płaci wyższe wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy komisu Spółce.

Spółka nie uzyskuje odsetek od zaliczek natomiast, fakt zaliczkowania wpływa natomiast na wysokość wynagrodzenia, jakie Spółka uzyskuje w związku z zapłatą zaliczek kontrahentowi. Bez zawarcia umowy komisu brak możliwości uzyskania zaliczki.

Jako porównywalne rozwiązanie, które stosowane jest w praktyce można wskazać udzielanie rabatów. Pomiędzy stronami umowy komisu premiowana jest sytuacja, gdy komitent nie uzyskuje zaliczek. Czynności wykonywane w ramach umowy komisu powinny być brane pod uwagę kompleksowo, podobnie jak kalkulowane i wypłacane wynagrodzenie. W zakres umowy komisu nie wchodzi udzielenie pożyczki komitentowi, ale umożliwienie uzyskania środków na prowadzoną działalność przed powstaniem roszczenia o zapłatę wierzytelności na rzecz komitenta, z zastrzeżeniem że taka możliwość powoduje automatycznie uzyskanie prawa Spółki do wyższego wynagrodzenia, bowiem powiększonego o dodatkowy składnik kalkulacji.

W piśmiennictwie wskazuje się, że ?(...) Problemem jest jednakże to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi, o jakie odsetki chodzi. Przyjmując wykładnię gramatyczną za mającą pierwszeństwo przy wykładni przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że odsetki od zobowiązań handlowych mieszczą się w hipotezie analizowanej normy prawnej. W konsekwencji zatem, od takich odsetek należy pobrać podatek, o ile odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej. Jak zatem tę kwestię regulują umowy ... Większość z nich zawiera definicję odsetek. Przy czym niektóre z nich, jak np. umowa z USA, Kanadą lub Włochami przez odsetki rozumie co do zasady jedynie dochód z pożyczek lub dochód, który według prawa polskiego jest zrównany z dochodem z pożyczek. Definicja ta nie obejmuje zatem odsetek od zobowiązań handlowych (?)? (dr Janusz Marciniuk - doradca podatkowy Marciniuk i Wspólnicy, źródło: GP Artykuł z dnia: 2007-03-26, ostatnia aktualizacja: 2008-02-29 Czy od odsetek od zobowiązań handlowych płaconych zagranicznym kontrahentom należy pobierać w Polsce podatek u źródła ...).

Z powyższego wynika, iż nawet wyodrębnienie składnika wynagrodzenia z punktu 6 lit. c) umowy komisu jako niezależnej podstawy opodatkowania nie spowoduje, że można je kwalifikować jako odsetki od pożyczek lub świadczenie zrównane z takimi odsetkami. Oprocentowanie natomiast zobowiązań handlowych nie może być utożsamiane z dochodem z pożyczek. Wobec tego brak podstaw do przyjęcia, iż takie świadczenie nawet po jego wyodrębnieniu z wynagrodzenia z tytułu umowy komisu byłoby opodatkowane podatkiem dochodowym u źródła, w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.