Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług, służących (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września (data wpływu 3 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, związanych ze świadczeniem usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi szkoleniowe m.in. z zakresu edukacji informatycznej. Adresatem tych szkoleń są głównie osoby dorosłe, a ich celem jest uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych. Są to usługi mieszczące się w pojęciu usług kształcenia zawodowego i doskonalenia zawodowego, w rozumieniu art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 7/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady i formy tych szkoleń nie zostały określone w odrębnych przepisach. Znacząca część tych usług świadczona jest w ramach projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - Programu Operacyjnego ?Kapitał ludzki" lata 2007-2013. Z treści umów zawieranych przez Spółkę (beneficjenta) z instytucją wdrażającą wynika, że projekt finansowany jest w 100% ze środków publicznych, przy czym w 85% ze środków europejskich, a w 15% ze środków budżetu krajowego. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej. W odniesieniu do świadczonych usług Spółka zawiera umowy z podwykonawcami m.in. z osobami fizycznymi (trenerami) oraz osobami prawnymi (firmami szkoleniowymi), które wystawiają na Jej rzecz faktury. Ponadto, w celu realizacji szkoleń, ponosi inne wydatki, udokumentowane fakturami m.in. na zakup podręczników, wynajem sal, itp. Wszystkie te wydatki są następnie rozliczane i opłacane ze środków pochodzących z otrzymanego dofinansowania. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, do którego nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadcząc ww. usługi szkoleniowe, co do zasady nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty. Wyjątek dotyczy usług szkoleniowych świadczonych za pośrednictwem prowadzonego przez Spółkę ośrodka doskonalenia nauczycieli. Dla ww. ośrodka posiada wpis do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli, prowadzonej przez województwo pomorskie, oraz stosowną akredytację pomorskiego kuratora oświaty.

Spółka świadczy usługi szkoleniowe na zlecenie instytucji pośredniczących oraz instytucji pośredniczących II stopnia, w rozumieniu systemu realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, m.in. urzędów marszałkowskich, wojewódzkich urzędów pracy i ministerstw. Otrzymane środki na realizację projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz są przeznaczone na pokrycie kosztów, w ramach realizowanych w projekcie zadań, tj. na pokrycie wydatków ponoszonych przez Spółkę, związanych z przeprowadzeniem szkoleń. W ramach projektu Spółka dokonuje zakupu materiałów biurowych, dydaktycznych, szkoleniowych i różnego rodzaju usług. Przy realizacji szkoleń nie ma mowy o ustalaniu jakiejkolwiek ceny za usługę. Otrzymane z instytucji pośredniczących środki są bowiem wyłącznie formą refundacji kosztów kwalifikowalnych w projekcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług, służących realizacji projektu opisanego w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami, w celu realizacji świadczonych usług szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych. Po powołaniu treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, iż wydatki, jakie ponosi w celu realizacji szkoleń, związane są wyłącznie z usługami, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, toteż nie będzie uprawniona choćby do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Nie zostanie bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia, tj. zakupy nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ze względu na wykorzystywanie ich wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do brzmienia ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy ? w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 2 ustawy ? w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. ? za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą m.in. z zakresu edukacji informatycznej. Adresatem szkoleń są głównie osoby dorosłe, a ich celem jest uzyskiwanie lub podnoszenie wiedzy do celów zawodowych. Znacząca część usług świadczona jest w ramach projektów finansowanych w 100% ze środków publicznych, przy czym w 85% ze środków europejskich, a w 15% ze środków budżetu krajowego.

Spółka świadczy usługi szkoleniowe na zlecenie m.in. urzędów marszałkowskich, wojewódzkich urzędów pracy i ministerstw. Otrzymane środki na realizację projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz są przeznaczone na pokrycie kosztów, w ramach realizowanych w projekcie zadań, na pokrycie wydatków ponoszonych przez Spółkę, tj. zakupu materiałów biurowych, dydaktycznych, szkoleniowych i różnego rodzaju usług. Przy realizacji szkoleń nie ma mowy o ustalaniu jakiejkolwiek ceny za usługę. Otrzymane z instytucji pośredniczących środki są bowiem wyłącznie formą refundacji kosztów kwalifikowalnych w projekcie.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy świadczone przez Spółkę szkolenia, opisane we wniosku, można uznać za odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Należy podkreślić, iż czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane ?po kosztach? ich świadczenia, bądź poniżej kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W okresie do 31 marca 2011 r., aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musiały być spełnione łącznie dwa warunki:

• brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,
• istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r., warunkami tymi są:

• w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa ? użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te musza być spełnione łącznie),
• w przypadku świadczenia usług ? świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi zdanie trzecie ww. artykułu ? w brzmieniu obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. - kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ? jak wskazała Spółka ? środki na realizację projektu nie stanowią dopłaty do ceny świadczonych usług, to uzyskane dotacje nie stanowią obrotu. W konsekwencji powyższego, świadczone przez Spółkę ww. usługi szkoleniowe, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją tego projektu.

Wprawdzie Spółka prawidłowo wskazała, że nie będzie uprawniona choćby do częściowego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, to jednakże z uwagi na stwierdzenie, iż ? (?) zakupy nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ze względu na wykorzystywanie ich wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych?, stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto trzeba zaznaczyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych, które nie są realizowane w ramach projektów finansowanych w 100% ze środków publicznych, bowiem w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.