Czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy oraz za organizację (...)

15.6.2018

Czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy oraz za organizację Punktu Odbioru Prac w siedzibie Szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 17 maja 2018 r. znak: ? (data wpływu 25 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot środków przez OKE za materiały oraz zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy oraz za organizację Punktu Odbioru Prac w siedzibie Szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy oraz za organizację Punktu Odbioru Prac w siedzibie Szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 maja 2018 r. znak: ? (data wpływu 25 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.159.2018.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony ww. pismem z dnia 17 maja 2018 r.:

Gmina M. (dalej: ?Gmina? lub ?Wnioskodawca?) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową - szkoły objęte systemem oświaty jako placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkoły realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej. Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy.

Jedną z tych jednostek jest Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego (dalej CKPiU) jest placówką publiczną i funkcjonuje zgodnie z ustawą o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, z późniejszymi zmianami) wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy oraz postanowieniami statutu ww. jednostki.

Kolejną jednostką budżetową G. jest Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego (dalej CKZiU), która jako placówka kształcenia ustawicznego i praktycznego umożliwia uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (na podstawie art. 2 pkt 3a oraz art. 68a ustawy o systemie oświaty oraz wynikającego z art. 68a ust. 5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych) w Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego. CKZiU i CKPiU jako placówki upoważnione do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe corocznie podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w celu przeprowadzenia etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego - szkole - kwoty wydane na materiały zakupione na egzamin na podstawie faktur. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna tworzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 roku w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych. Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa. Minister Edukacji Narodowej w drodze rozporządzenia z dnia 11 maja 2007 roku w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (Dz.U. Nr. 83, poz. 562 ze zm.) w § 126 określił, że Dyrektor komisji okręgowej upoważnia do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu zawodowego szkołę, placówkę.

Również należy dodać, że przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, tylko zorganizowanie egzaminu zawodowego. Przeprowadzenie egzaminów nie jest poprzedzone usługą szkoleniową przeprowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy jednostki organizującej egzamin.

Do egzaminów przystępują uczniowie różnych szkół, w tym także prowadzonych przez Wnioskodawcę. OKE nie płaci za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za zużyte w tym celu materiały. Przedmiotem sprzedaży jest refakturowanie na OKE kosztów materiałów zakupionych celem przeprowadzenia egzaminu zawodowego, ponieważ Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego przeprowadza egzaminy jako jednostka oświatowa objęta systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 3a oraz art. 68a ustawy o systemie oświaty.

Egzamin zawodowy przeprowadzany jest w ramach nauki zawodu w szkole. Nauka zawodu jest teoretyczna i praktyczna, gdzie teoria prowadzona jest w szkole, a praktyczna nauka może odbywać się na terenie szkoły lub poza jej terenem. Praktyczna nauka zawodu i egzamin zawodowy są dwiema odrębnymi sprawami. Praktyczna nauka zawodu dotyczy tylko i wyłącznie organizacji praktyk zawodowych i zajęć praktycznych i regulowana jest odpowiednimi odrębnymi przepisami, natomiast egzaminy zawodowe stanowią formalne potwierdzenie kwalifikacji uczniów lub absolwentów szkół zdobytych w ramach nauki w szkole lub zawodowych kursach kwalifikacyjnych. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie, zwany również egzaminem zawodowym, jest formą oceny poziomu opanowania przez zdającego wiedzy i umiejętności z zakresu danej kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie, ustalonych w podstawie programowej kształcenia w zawodach. Przeprowadzony egzamin zawodowy ma bezpośredni związek z zawodem wyuczonym. Bez zdania egzaminu nie można wykonywać zawodu. Egzamin potwierdza zdobytą w czasie lat nauki zawodu wiedzę i kwalifikacje w danym zawodzie oraz umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie. Składa się on z części pisemnej i części praktycznej. Egzaminy zawodowe są organizowane i certyfikowane przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną. Na podobnej zasadzie jak organizacja egzaminów maturalnych. Szkoły na podstawie prawa oświatowego są zobowiązane do organizacji takich egzaminów na swoim terenie. Egzamin zawodowy w części pisemnej odbywa się na materiałach przysyłanych przez OKE. Natomiast niektóre egzaminy zawodowe w części praktycznej wymagają zakupienia przez szkołę materiałów wykorzystywanych podczas tegoż egzaminu (na przykład kucharz i zakup produktów do przygotowania potraw). Zgodnie z umową, którą zawiera szkoła z Komisją Egzaminacyjną, Wnioskodawca zakupuje towar, a następnie wystawia fakturę za zakupione materiały i otrzymuje od OKE zwrot kosztów. Do egzaminu przystępują uczniowie uczący się w danym zawodzie. Nie służy to przekwalifikowaniu zawodowemu. Należy podkreślić, że w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku PCKZiU nie organizuje szkoleń, natomiast wyłącznie przeprowadza egzaminy kończące praktyczną naukę zawodu dla uczniów innych jednostek, które przeprowadzają tę naukę.

Przedmiotem wniosku nie są usługi, a jedynie zwrot kosztów materiałów zużytych w trakcie egzaminu, gdyż zwrot kosztów materiału pokrywa Okręgowa Komisja Egzaminacyjna, a Działalność OKE jest finansowana ze środków publicznych.

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (OKE) nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą M..

Faktura dokumentująca zakup materiałów wykorzystywanych podczas egzaminów jest wystawiona na nabywcę Gminę M., a odbiorcą jest Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego.

Towary, materiały wykorzystywane podczas egzaminów nabywane są w imieniu Gminy M. ? Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego, ale na rzecz OKE.

Kolejnym tematem związanym z czynnościami na rzecz OKE jest organizacja Punktu Odbioru Prac (dalej POP).

Przedmiotem umowy z OKE nie jest szkolenie, tylko organizacja przez szkołę Punktu Odbioru Prac (POP).

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić na podstawie faktur Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego - szkole - kwoty wydane na przygotowanie, udostępnienie sal, pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwienie korzystania z komputera ze stałym łączem internetowym, telefonu, faksu, przygotowanie oznakowania szkoły, a także na inne czynności związane z organizacją POP.

Od stycznia do września 2018 roku prace w POP będą wykonywane w następujących terminach:

w styczniu - wydanie Przewodniczącym Zespołów Egzaminacyjnych kodów kreskowych,
11 stycznia - odebranie od Przewodniczących Zespołów Egzaminacyjnych lub upoważnionych osób wypełnionych kart odpowiedzi i dokumentacji,
w marcu - wydanie dyrektorom szkół i placówek oraz pracodawcom świadectw potwierdzających kwalifikacje w zawodzie według załączonej listy,
w kwietniu - wydanie Przewodniczącym Zespołów Egzaminacyjnych zestawów do matury ustnej i kodów kreskowych,
4 - 17 maja - odebranie od Przewodniczących Zespołów Egzaminacyjnych szkół ponadgimnazjalnych lub upoważnionych osób prac egzaminacyjnych i dokumentacji,
w maju - wydanie dyrektorom szkół i placówek, pracodawcom lub osobom upoważnionym, dyplomów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie według załączonej listy,
w maju - wydanie Przewodniczącym Zespołów Egzaminacyjnych kodów kreskowych,
19 czerwca - odebranie od Przewodniczących Zespołów Egzaminacyjnych lub upoważnionych osób wypełnionych kart odpowiedzi i dokumentacji,
w lipcu - wydanie dyrektorom szkół ponadgimnazjalnych lub osobom upoważnionym, świadectw dojrzałości według załączonej listy,
21 sierpnia - odebranie od Przewodniczących Zespołów Egzaminacyjnych lub upoważnionych osób prac egzaminacyjnych i dokumentacji z sesji poprawkowej,
w sierpniu - wydanie dyrektorom szkół i placówek oraz pracodawcom lub osobom upoważnionym, dyplomów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, świadectw potwierdzających kwalifikacje w zawodzie oraz dyplomów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie według załączonej listy,
we wrześniu - wydanie dyrektorom szkół ponadgimnazjalnych lub osobom upoważnionym, świadectw dojrzałości z sesji poprawkowej według załączonej listy.

Przedmiotem wniosku nie są usługi, a jedynie zwrot kosztów za zadania, jakie obejmuje Punkt Odbioru Prac w trakcie trwania umowy, gdyż zwrot kosztów materiału pokrywa Okręgowa Komisja Egzaminacyjna, a Działalność OKE jest finansowana ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku z 17 maja 2018 r.

W odpowiedzi na pytanie 1: Czy OKE dokonuje zwrotu należności, które poniósł Wnioskodawca w imieniu OKE nabywając niezbędne materiały na przeprowadzenie egzaminu zawodowego? - Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

Tak, Okręgowa Komisja Egzaminacyjna pokrywa należności za materiały wykazane we wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla ucznia.

Treść z umowy: Zleceniodawca zobowiązuje się zwrócić Zleceniobiorcy koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających, zgodnie z przekazaną przez Zleceniodawcę informacją zawartą we ?Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych?.

W odpowiedzi na pytanie 2: Na kogo jest wystawiana faktura dokumentująca zakup materiałów i usług wykorzystywanych podczas organizacji Punktu Odbioru Prac? Czy faktura wystawiona jest na Gminę M. czy na OKE? - Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 2.

W przypadku Punktu Odbioru Prac:

Faktura taka nie jest wystawiana ponieważ nie są nabywane usługi i nie ma żadnych zakupów związanych z materiałami i usługami służącymi do organizacji.

W przypadku organizacji egzaminów zawodowych:

Faktura dokumentująca zakup materiałów na egzaminy zawodowe wystawiana jest na Gminę M. - odbiorca: Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego.

Usługa Hotelowa przy organizacji egzaminów dla egzaminatorów wystawiana jest przez hotele bezpośrednio na OKE.

Treść z umowy: Zleceniodawca zobowiązuje się zwrócić koszt zakwaterowania egzaminatorów w ramach limitu do 80 złotych brutto za nocleg jednej osoby.

W odpowiedzi na pytanie 3: Czy towary, materiały wykorzystywane podczas organizacji Punktu Odbioru Prac nabywane są w imieniu Gminy M. - Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, ale na rzecz OKE?

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 3.

Podczas organizacji Punktu Odbioru Prac nie są nabywane żadne towary ani materiały w imieniu Gminy M.. Gmina świadczy jedynie usługi organizacyjne tzn. udostępnia sale i pomieszczenia na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwia również korzystanie z komputera oraz przygotowuje oznakowanie szkoły.

W odpowiedzi na pytanie 4: Czy koszty towarów i materiałów zakupionych na potrzeby przeprowadzenia egzaminu zawodowego i organizacji Punktu Odbioru Prac są przerzucane (refakturowane) na Okręgową Komisję Egzaminacyjną z zachowaniem takich samych kwot i stawek VAT? Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 4.

Koszty towarów i materiałów zakupionych do egzaminu są rozliczane w kwotach zakupu wynikających z faktur zakupowych (kopie faktur są podłączane do rozliczenia) i rozliczane na załączniku przesłanym przez OKE, podając numer pozycji z faktury i kwotę. Treść faktury wystawionej na OKE brzmi następująco:

Materiały zużyte na egzaminie potwierdzającym kwalifikacje zawodowe w ? zgodnie z umową.

Treść z umowy: Należne kwoty zostaną wypłacone na podstawie faktury/rachunku/noty księgowej wystawionej na Zleceniodawcę oraz dołączonych rozliczeń i kopii faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) dokumentujących zakup materiałów zużywanych na egzaminie i poniesione koszty noclegów egzaminatorów.

W przypadku organizacji Punktu Odbioru Prac:

W przypadku organizacji Punktu Odbioru Prac nie dokonuje się zakupów związanych z materiałami i usługami, więc nie występuje refakturowanie.

W odpowiedzi na pytanie 5: Czy wysokość opłat za materiały zakupione na potrzeby egzaminu zawodowego oraz organizację Punktu Odbioru Prac wynika wyłącznie z zawartych umów cywilnoprawnych? Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 5.

W przypadku egzaminów zawodowych:

Tak, wynika to z zawartych umów cywilnoprawnych. Opłaty za materiały są rezultatem jego cen zakupu tzn. kwot za jakie nabyła je jednostka, ujętych we Wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla uczniów. We Wskazaniach ujęta jest szacunkowa kwota której nie wolno przekroczyć do rozliczenia (jeżeli dana rzecz jest droższa przy zakupie Wnioskodawca rozlicza tylko do ceny szacunkowej podanej we Wskazaniach).

W przypadku organizacji Punktu Odbioru Prac:

Wysokość opłaty za organizację POP ustala OKE i jest ona efektem zawartej umowy cywilno-prawnej. Kwota jaka jest ujęta w umowie wynika z opłaty tylko i wyłącznie za przygotowanie i udostępnienie pomieszczeń na organizację Punktu Odbioru Prac.

W odpowiedzi na pytanie 6: Czy Okręgowa Komisja Egzaminacyjna decyduje jakie materiały i towary są potrzebne na egzaminie zawodowym i są niezbędne do wykonania czynności związanych z organizacją POP? Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 6.

W przypadku egzaminów zawodowych:

OKE decyduje jakie materiały zostają zakupione na egzamin. Znajduje się to we Wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla ucznia w każdym z zawodów.

W przypadku organizacji Punktu Odbioru Prac:

OKE decyduje jakie będą podejmowane czynności podczas organizacji POP zgodnie z zawartą umową lecz nie ma wskazań do zakupu materiałów lub usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
Czy organizacja Punktu Odbioru Prac w siedzibie Szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów za materiały i surowce potrzebne do organizacji egzaminów kwalifikacyjnych a także organizacja punktu odbioru prac nie stanowią świadczenia mającego charakteru usługi, dlatego też nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Natomiast art. 7 ustawy o VAT określa, że przez dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przytoczonych przepisów prawa Wnioskodawca (G.) uważa, że w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów a zwrot kosztów jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym za zobowiązanie się OKE do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztów za materiały potrzebne podczas przeprowadzania egzaminów oraz kosztów za udostępnienie sal i pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie i przechowywanie prac egzaminacyjnych oraz za wydawanie materiałów egzaminacyjnych oraz innych czynności związanych z organizacją POP.

Stosując się do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina uważa że nie występuje w roli podatnika podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowych czynności w związku z czym nie będą one opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (?).

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej, a także zadania z zakresu właściwości powiatu. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

CKZiU i CKPiU jako placówki upoważnione do zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe corocznie podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w celu przeprowadzenia etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe.

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna (OKE) nie jest podmiotem scentralizowanym z Gminą M.. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna tworzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 roku w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych.

Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego przeprowadza egzaminy jako jednostka oświatowa objęta systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 3a oraz art. 68a ustawy o systemie oświaty.

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego - szkole - kwoty wydane na materiały zakupione na egzamin na podstawie faktur.

Towary, materiały wykorzystywane podczas egzaminów nabywane są w imieniu Gminy M. .- . Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego, ale na rzecz OKE.

Okręgowa Komisja Egzaminacyjna pokrywa należności za materiały wykazane we Wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla ucznia.

Zleceniodawca zobowiązuje się zwrócić Zleceniobiorcy koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin w ilościach wynikających z liczby zdających, zgodnie z przekazaną przez Zleceniodawcę informacją zawartą we ?Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych.

Faktura dokumentująca zakup materiałów na egzaminy zawodowe wystawiana jest na Gminę M. - odbiorca: Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego.

W przypadku egzaminów zawodowych, koszty towarów i materiałów zakupionych do egzaminu są rozliczane w kwotach zakupu wynikających z faktur zakupowych rozliczanych na załączniku przesłanym przez OKE.

Należne kwoty zostaną wypłacone na podstawie faktury/rachunku/noty księgowej wystawionej na Zleceniodawcę oraz dołączonych rozliczeń i kopii faktur lub rachunków (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) dokumentujących zakup materiałów zużywanych na egzaminie.

Opłaty za materiały są rezultatem jego cen zakupu tzn. kwot za jakie nabyła je jednostka, ujętych we Wskazaniach dla ośrodków egzaminacyjnych dotyczących przygotowania stanowisk egzaminacyjnych dla uczniów.

We Wskazaniach ujęta jest szacunkowa kwota której nie wolno przekroczyć do rozliczenia (jeżeli dana rzecz jest droższa przy zakupie Wnioskodawca rozlicza tylko do ceny szacunkowej podanej we Wskazaniach).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zwrot środków przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną za materiały zakupione oraz zużyte na egzamin zawodowy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak wskazuje Wnioskodawca, towary, materiały wykorzystywane podczas egzaminów nabywane są w imieniu Gminy M. ? Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego, ale na rzecz OKE. Wnioskodawca wystawiając faktury na OKE obciąża ją kosztami zakupionych towarów po cenach zakupu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że ? jak wynika z treści wniosku ? Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie płaci Wnioskodawcy za usługę zorganizowania egzaminu, a jedynie za towary i materiały zakupione i zużyte na egzamin zawodowy, to między Gminą a OKE dochodzi do dostawy towarów. Przedmiotem sprzedaży są towary i materiały konieczne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego. Gmina dokonując dostawy tych towarów na podstawie umowy cywilnej zawartej z OKE występuje w ramach tej transakcji w charakterze podatnika.

Skoro zatem Wnioskodawca nabywa towary i materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych w swoim imieniu, a następnie kosztami ich zakupu obciąża Okręgową Komisję Egzaminacyjną, to mamy do czynienia z odsprzedażą towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku przypadku, zwrot kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Gminy za zakup towarów i materiałów na egzamin zawodowy stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina z tytułu zwrotu środków przez OKE za materiały zakupione na potrzeby organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest Gmina za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wniósł także o rozstrzygnięcie kwestii, czy organizacja Punktu Odbioru Prac w siedzibie Szkół na rzecz OKE będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą, działającą przez jednostki budżetowe, a OKE jest także organizacja przez szkołę Punktu Odbioru Prac (POP). Okręgowa Komisja Egzaminacyjna zobowiązuje się w umowie między innymi zwrócić na podstawie faktur Centrum Kształcenia Praktycznego i Ustawicznego - szkole - kwoty wydane na przygotowanie, udostępnienie sal, pomieszczeń magazynowych na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwienie korzystania z komputera ze stałym łączem internetowym, telefonu, faksu, przygotowanie oznakowania szkoły, a także na inne czynności związane z organizacją POP. Prace, opisane szczegółowo we wniosku, będą wykonywane w POP, od stycznia do września 2018 roku.

OKE decyduje jakie będą podejmowane czynności podczas organizacji POP zgodnie z zawartą umową lecz nie ma wskazań do zakupu materiałów lub usług.?

Należy zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym ? świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie występuje usługodawca (Gmina, działająca przez jednostki budżetowe), który wykonuje za wynagrodzeniem w postaci zwrotu kosztów za zorganizowanie Punktu Odbioru Prac usługi na rzecz innego podmiotu (Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej). Tym samym, wykonywane świadczenia w ramach organizacji Punktu Odbioru Prac na którą składają się udostępnianie sal, pomieszczeń wraz z wyposażeniem stanowi kompleksową usługę organizacji Punktu Odbioru Prac. Świadczenie to stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem, w przypadku Punktu Odbioru Prac, Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych świadczy jedynie usługi organizacyjne, tzn. udostępnia sale i pomieszczenia na przyjmowanie, przechowywanie prac egzaminacyjnych i wydawanie materiałów egzaminacyjnych, umożliwia korzystanie z komputera oraz przygotowuje oznakowanie szkoły. Wysokość opłaty za organizację POP ustala OKE i jest ona efektem zawartej umowy cywilno-prawnej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ? w odniesieniu do opisanych czynności udostępniania sal, pomieszczeń wraz z wyposażeniem ? wykonuje kompleksowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy, bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatna usługę, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym ? co również należy podkreślić ? istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością jest Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Należy, zatem stwierdzić, że Gmina, działająca przez jednostki budżetowe, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, organizacja Punktu Odbioru Prac świadczona przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych na rzecz OKE podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.