Skutki podatkowe wprowadzenia ogólnoświatowego programu akcjonariatu pracowniczego - w zakresie zasad (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 03 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia (umorzenia) jednostek funduszu w zamian za akcje otrzymane nieodpłatnie ? jest prawidłowe.
• zasad opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia (umorzenia) jednostek funduszu ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 03 czerwca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia (umorzenia) jednostek funduszu w zamian za akcje otrzymane nieodpłatnie oraz zasad opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia (umorzenia) jednostek funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Francuska korporacja X., której akcje są notowane na Euronext Paris, rozważa wdrożenie ogólnoświatowego programu akcjonariatu pracowniczego, w ramach którego pracownicy Spółki, jak i niektórych jej podmiotów zależnych, w tym polskiej spółki zależnej, będą mieć możliwość wzięcia udziału w podwyższeniu kapitału zakładowego, które planowane jest na grudzień 2008r.
Polska spółka zależna X., która postanowiła, że jej pracownikom umożliwiony zostanie udział w Programie, zaoferuje opcjonalny plan oszczędnościowy PEG umożliwiający pracownikom stworzenie pakietu papierów wartościowych. PEG jest umową mającą na celu zwiększanie udziału pracownika w Spółce. Zgodnie z PEG, udział w podwyższeniu kapitału X. będą mieli wyłącznie pracownicy Spółki, jak i pracownicy tych podmiotów zależnych Spółki, które przestrzegają postanowień PEG. PEG przewiduje także zbiór zasad rządzących wkładami uczestniczących pracowników, okres blokady oraz przedterminowe umorzenie. W ramach PEG dla każdego pracownika biorącego udział w Programie zostanie otwarte konto w banku francuskim, które będzie zasilane przez uczestniczącego pracownika dobrowolnymi wkładami.

Podwyższenie kapitału zakładowego francuskiej korporacji X. nastąpi w ramach stosowanego zwykle we Francji w tym celu instrumentu FCPE. FCPE dokona subskrypcji akcji Spółki w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z wykorzystaniem dobrowolnych wkładów uczestniczących pracowników (wkłady pracownicze). W zamian za wkłady pracownicze FCPE wyda uczestnikom programu jednostki. Z przyczyn technicznych, subskrypcja jest procesem dwustopniowym, w ramach którego jednostki początkowe są wydawane przez tymczasowy fundusz FCPE, a następnie jak tylko to będzie możliwe (oczekuje się, że nastąpi to na początku stycznia 2009r.) zostaną zamienione na jednostki w istniejącym funduszu FCPE, posiadającym ten sam charakter co tymczasowy fundusz FCPE. Istniejący fundusz FCPE inwestuje w akcje francuskiej korporacji X. Został utworzony w celu konsolidacji wszystkich programów akcjonariatów pracowniczych X. na świecie. Zamiana jednostek tymczasowego funduszu na jednostki istniejące funduszu FCPE jest procesem automatycznym, pozostającym poza kontrolą uczestniczących pracowników, którzy ze względu na okres blokady nie są w stanie rozporządzać swymi jednostkami do roku 2013.

Będące przedmiotem subskrypcji i obejmowane przez uczestniczących pracowników jednostki podlegające pięcioletniej blokadzie (okres blokady), w trakcie której nie mogą zostać umorzone, jednakże uczestniczącemu pracownikowi przysługuje prawo zwrócenia się o ich przedterminowe umorzenie w razie wystąpienia określonych zdarzeń skutkujących takim umorzeniem (na przykład śmierć lub inwalidztwo uczestniczącego pracownika).

FCPE jest ukierunkowanym oszczędnościowym funduszem pracowniczym, utworzonym zgodnie z przepisami prawa francuskiego. Jego statut podlega zatwierdzeniu przez francuski organ giełdowy ? Autorite des marches financiers. FCPE podlega wymogowi publikowania zbadanych przez audytora rocznych sprawozdań finansowych. Według wiedzy wnioskodawczyni, fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

FCPE jest instrumentem wspólnego inwestowania i posiadania akcji. FCPE jest prawnym właścicielem akcji. Wobec osób trzecich FCPE jest reprezentowany przez francuską, regulowaną spółkę zarządzającą (societe de gestion), która zarządza FCPE. Zarząd FCPE podlega kontroli rady nadzorczej (Rada Nadzorcza) działający w imieniu posiadaczy jednostek. Rada Nadzorcza składa się z przedstawicieli spółek uczestniczących oraz uczestniczących pracowników. Zgodnie z prawem francuskim, liczba przedstawicieli spółek uczestniczących w Radzie Nadzorczej nie może przekroczyć liczby przedstawicieli uczestniczących pracowników. Rada Nadzorcza wykonuje prawa głosu z akcji subskrybowanych przez FCPE. Ponadto, płacona przez Spółkę dywidenda z akcji jest wypłacana na rzecz FCPE jako prawnego właściciela akcji.

W zamierzeniu uczestniczący pracownicy będą dokonywać subskrypcji jednostek, a FCPE, z kolei, dokonywać subskrypcji akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z uwzględnieniem 20% dyskonta w stosunku do ich wartości rynkowej (zdyskontowana cena akcji).

Statut FCPE przewiduje, że całość dywidendy akcji objętych przez FCPE zostanie automatycznie ponownie zainwestowana w FCPE. Uczestniczącym pracownikom nigdy nie będzie przysługiwało prawo zbycia akcji subskrybowanych przez FCPE. Uczestniczący pracownicy nigdy nie będą uprawnieni wobec francuskiej korporacji X. do uzyskania dywidendy.

Uczestniczącym pracownikom nie będzie także przysługiwało prawo zbycia jednostek bądź wnoszenia o umorzenie jednostek do zakończenia okresu blokady bądź wystąpienia zdarzenia skutkującego przedterminowym umorzeniem.

Po zakończeniu okresu blokady uczestniczący pracownicy mogą swoje jednostki zatrzymać bądź zwrócić się o ich umorzenie w całości lub w części. Wartość umorzenia jednostek będzie odzwierciedlać wartość rynkową akcji w chwili umorzenia. W szczególności, wartość umorzenia jednostki będzie równa wartości netto FCPE (która uwzględnia wartość rynkową akcji objętych przez FCPE, w tym wszelkie zmiany wartości akcji oraz wszelki wzrost wartości w wyniku ponownego zainwestowania dywidendy) według stanu na dzień umorzenia podzielonej przez liczbę jednostek uczestnictwa pozostających w danym czasie.

Uczestniczący pracownik otrzyma z końcem okresu blokady (bądź wcześniej w razie wystąpienia zdarzenia umożliwiającego zniesienie blokady) wkład pracodawcy w postaci bezpłatnych akcji X. (bezpłatne akcje), pod warunkiem, że w danym czasie (bądź tuż przed wystąpieniem zdarzenia skutkującego zniesieniem blokady) uczestniczący pracownik będzie nadal zatrudniony grupie X. Warunki umowne programu wymagają, aby uczestniczący pracownicy, którzy po zakończeniu okresu blokady otrzymają bezpłatne akcje, wnieśli je do FCPE niezwłocznie po ich otrzymaniu, w wyniku czego uzyskają w zamian stosowne jednostki. Ze względu na to, że skuteczne wydanie bezpłatnych akcji nastąpi po zakończeniu okresu blokady (bądź wcześniej ? z chwilą wystąpienia zdarzenia skutkującego zniesieniem blokady), uczestniczący pracownik będzie mógł zwrócić się o umorzenie swych jednostek w całości lub w części, a zatem uzyskać ich wartość pieniężną, bądź też nadal posiadać inwestycję w formie jednostek uczestnictwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wartość akcji przyznanych bezpłatnie i opodatkowanych po stronie wnioskodawczyni w chwili ich wydania może zostać potrącona przy obliczaniu zysku kapitałowego uzyskanego przy umorzeniu jednostek FCPE, które zostały nabyte w zamian za wniesienie przez wnioskodawczynię akcji do FCPE...

Zdaniem wnioskodawczyni wartość akcji bezpłatnych, które podlegają opodatkowaniu po stronie wnioskodawczyni w chwili ich wydania, podlega potrąceniu przy obliczaniu dochodu z umorzenia jednostek FCPE nabytych w zamian za te akcje.

Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu zbycia jednostek nabytych w zamian za wniesienie akcji bezpłatnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. Zgodnie z art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia (umorzenia) jednostek winna być obliczana jako kwota przychodów z tytułu umorzenia, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, art. 30b ust. 2 określa zasadę obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia jednostek, pozwalającą na uwzględnienie kosztów określonych w art. 22 ust. 1f oraz 1g mimo, iż zbyciu podlegają jednostki, a nie akcje (wyraźnie wskazane w art. 22 ust. 1f oraz 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (tutaj: umorzenia jednostek) koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości jednostek z dnia ich objęcia ? jeżeli te jednostki zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, że skoro wnioskodawczyni objęła jednostki w zamian za akcje bezpłatne, na dzień umorzenia jednostek wnioskodawczyni objęła jednostki w zamian za akcje bezpłatne, na dzień umorzenia jednostek wnioskodawczyni może obliczyć podstawę opodatkowania jako różnicę pomiędzy przychodami z tytułu umorzenia a wartością nominalną jednostek z dnia ich objęcia w zamian za akcje bezpłatne. Wszelki uzyskany w ten sposób zysk kapitałowy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wszelka interpretacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąca inaczej będzie mieć negatywny wpływ na sytuację podatkową wnioskodawczyni, gdyż sugerowałaby podwójne opodatkowanie akcji bezpłatnych, tj. w chwili ich wydania, a następnie w momencie umorzenia jednostek objętych w zamian za te akcje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c cyt. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.Jednocześnie żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 tejże ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawowe wyjątki przewidziane w tym przepisie w szczególności dotyczą pojęcia przychodów z następujących źródeł:

• z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• z działów specjalnych produkcji rolnej,
• z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie do używania innym osobom,
• z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy,
• z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy,
• nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
  
  

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł. Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie słowo ?w szczególności? oznacza, iż podana definicja innych przychodów zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych.Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji z dnia ich otrzymania.Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy , w którym zostały uzyskane.

Nadmienić ponadto należy, iż przy umorzeniu (zbyciu) jednostek uczestnictwa nabytych w zamian za akcje otrzymane nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1d powoływanej ustawy.

Art. 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń ? pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
   
   

Zatem kosztem uzyskania przychodu z umorzenia (zbycia) przedmiotowych jednostek jest kwota odpowiadająca wartości przychodu ustalonego w momencie bezpłatnego otrzymania tych akcji.

Wobec tego należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że wartość akcji bezpłatnych podlegająca opodatkowaniu w chwili ich otrzymania stanowi koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze zbycia (umorzenia) jednostek nabytych w zamian za te akcje, pomimo iż podstawy ustalenia tych kosztów nie stanowi przepis art. 22 ust. 1f i 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale cytowany powyżej art. 22 ust.1d tej ustawy.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej stwierdzenia, że w przychody osiągnięte ze zbycia (umorzenia) jednostek podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30b ww. ustawy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że francuski fundusz nie jest funduszem kapitałowym w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym do zbycia (umorzenia) jednostek nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące przychodu osiągniętych z tytułu inwestowania w takie fundusze. Przepis art. 30b ma zastosowanie do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, udziałów w spółkach z o.o. albo wkładów w spółdzielniach. Jednostki nabyte w funduszu w zamian za akcje otrzymane nieodpłatnie nie są więc objęte dyspozycją ww. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym należy uznać, iż przychody ze zbycia (umorzenia) tych jednostek stanowią przychody z tytułu praw majątkowych. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie określenia ?w szczególności? oznacza, że przepis zawiera jedynie przykładowe wyliczenie praw majątkowych, a jego dyspozycją są objęte przychody również z praw majątkowych nie wymienionych w nim wprost.
Dochody z tytułu praw majątkowych, w tym z ich zbycia podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami z opodatkowaniu według skali podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.