Czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 06 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem amerykańskim na stałe zamieszkującym w Polsce, gdzie posiada swoją rezydencję podatkową. Obecnie jest zatrudniony w spółce C. Sp. z o.o., która należy do globalnego koncernu C. I. z siedzibą główną w USA. W ramach globalnego planu motywacyjnego dla kluczowych pracowników koncernu w różnych krajach świata koncern C.I. przyznaje im własne akcje. Zasady przyznawania akcji określa umowa. Umowa przewiduje jaka ilość akcji zostaje przyznana pracownikowi (akcje przyrzeczone). Wraz z upływem terminów określonych w umowie własność określonej partii akcji przechodzi na pracownika. Od tej daty może on nabyte akcje sprzedać w dowolnym wybranym przez siebie czasie. Akcje przyznawane są bezpośrednio przez amerykański koncern C.I. W 2009r. wnioskodawca nabył w ten sposób pierwszą partię akcji koncernu C. I.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej będzie podlegać opodatkowaniu w dacie nieodpłatnego nabycia akcji czy też dopiero w dacie ich późniejszego zbycia jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, samo nabycie akcji nie rodzi dla wnioskodawcy żadnego obowiązku podatkowego. Dopiero zbycie akcji spowoduje, że powstanie po stronie wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze zbycia akcji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych art. 30b tej ustawy. Uznanie, że przychód powstaje u wnioskodawcy już w momencie nieodpłatnego nabycia własności akcji prowadziłby do sytuacji, w której opodatkowana zostaje aktualna wartość akcji na moment ich nabycia pomimo, że nie dochodzi u wnioskodawcy do realnego przysporzenia. Na okoliczność tę zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009r. sygn. III SA/Wa 570/09, w którym analizował skutki prawno-podatkowe nabycia akcji po cenie preferencyjnej (poniżej ich aktualnej wartości rynkowej). Sąd stwierdził, że ?w przedstawionym w opisie stanu faktycznego ciągu następujących po sobie zdarzeń, poczynając od uzyskania przez pracowników spółki opcji bądź przyrzeczenia od A.(GB) otrzymania na preferencyjnych warunkach jej akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiająca się w faktycznym nabyciu lub objęciu tych akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc ? podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na tym ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?. Innymi słowy, WSA w Warszawie uznał, że przychód z tytułu objęcia akcji nie powstaje w dniu ich nabycia na preferencyjnych warunkach, ale dopiero w chwili ich sprzedaży i jest to przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że ?cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, że doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższyłyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów?.

Podobne stanowisko zajął również WSA w Kielcach w wyroku z dnia 03 grudnia 2009r. (sygnatura ISA/Ke 427/09). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził: ?akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej ich emitentem. Nie jest sporne, że otrzymanie akcji za 1 grosz znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku ich odpłatnego zbycia. Sprzedaż akcji nabytych po 1 groszu przez uczestników programu oznacza więc niższy koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. W konsekwencji powyższego korzyść jaką osiągnie każdy uczestnik programu w postaci nieodpłatnego (za 1 gr) nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czy sprzedaży w ten sposób akcji.?

Reasumując, nieodpłatne nabycie przez wnioskodawcę akcji koncernu C. I. nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania w dacie nabycia akcji a jedynie w momencie ich zbycia, przy czym przychód uzyskany na tej transakcji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawcy nieodpłatnie przyznano akcje koncernu amerykańskiego C.I. na zasadach określonych w umowie. Akcje są przyznawane bezpośrednio przez ten koncern. W ten sposób wnioskodawca w 2009r. nabył pierwszą partię akcji.

W przypadku nabycia akcji w sposób nieodpłatny, operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji od spółki amerykańskiej, po stronie osoby nabywającej (wnioskodawcy) te akcje powstanie przychód.

Aby bowiem czerpać korzyści z akcji wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej C.I.

Organ nie może więc zgodzić się z wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.
   
   

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie ?zyski kapitałowe? lub ?walory kapitałowe? - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestników programu przedmiotowych akcji należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym przychód (w wysokości wartości rynkowej akcji) powstanie więc po stronie wnioskodawcy już w momencie ich otrzymania. Będzie to przychód zaliczany do ?innych źródeł?, o których mowa cytowanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy na fakt otrzymania akcji bezpośrednio od koncernu amerykańskiego. Zauważyć należy, iż w sytuacji gdyby to spółka polska pokryła koszty tych akcji, wówczas należałoby uznać, iż powstał przychód, zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zakwalifikować jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast przysporzenie pochodzi od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy je zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania ?w szczególności? oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te pracownik uczestniczący w planie musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. W roku 2010 wnioskodawca winien więc opodatkować przychód odpowiadający wartości pierwszej partii akcji otrzymanych w roku 2009.

W wypadku natomiast sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychody z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy,

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ? osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jak również w oparciu o przytoczone podstawy prawne należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania akcji przez amerykańską spółkę, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód ze źródła przychodu ?inne źródła? (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna ? opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie wnioskodawcy, iż w jego sytuacji dopiero zbycie akcji otrzymanych nieodpłatnie rodzi skutki podatkowe.

Niniejsza interpretacja prezentuje ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż jest zgodna z linią prezentowaną w tożsamych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBII/2/415-1003/10/HS, interpretacja indywidualna