Czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych (m.in. akcje, obligacje). W związku z tym w niedalekiej przyszłości zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej: ?Spółka Luksemburska?), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi, o jakich mowa powyżej. Przedmiotowy aport zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę Luksemburską według jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników, którzy nie zdecydują się na objęcie udziałów nowej emisji, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację, w której spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki Luksemburskiej. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa luksemburskiego i jest zgodnie z nim dopuszczalne.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów (akcji) Spółki Luksemburskiej objętych w zamian za wniesiony aport... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Luksemburskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych.

Wynika to z następujących względów:

Zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko - luksemburskej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki Luksemburskiej będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy ?Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.? Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny?.

Na mocy art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.?
   
   

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych, ale także do innych spółek kapitałowych mających swą przyporządkowaną siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do luksemburskich spółek kapitałowych (czyli Spółka Luksemburska). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem w art. 13 ust. 4 stanowi, że ?Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę ?. W związku z powyższym umowa nie modyfikuje w żaden sposób zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, w przypadku pokrycia nowych udziałów spółki luksemburskiej aportem, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a zatem przychód ten winna stanowić wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi ? wnioskodawcy przez Spółkę Luksemburską. Koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód podatkowy będzie liczony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wprawdzie w treści art. 17 ust.

2 ww. ustawy odniesienie do art. 19 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże w przekonaniu wnioskodawcy z powiązania ww. przepisów z regulacjami k.s.h. wynika jedynie to, iż zasadą jest, że wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone według ich wartości rynkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisami k.s.h. art. 175 k.s.h. - wszelkie wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być dokonywane po wartości zbywczej inaczej zarząd ponosi odpowiedzialność za ewentualną różnicę wartości wkładu niepieniężnego. Adekwatnie na podstawie art. 312 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać co najmniej jego wartości godziwej i powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Nadwyżka ponad wartość nominalną jest na podstawie art. 396 § 2 k.s.h. przenoszona na kapitał zapasowy (?Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (...)?). Analogicznie sytuacja winna się kształtować przy aporcie do Spółki luksemburskiej, jako że prawo luksemburskie również przewiduje, iż aporty od spółek powinny być dokonywane według ich wartości rynkowej.

Nadto w ocenie wnioskodawcy należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów oraz wewnętrzne ustalenia udziałowców dotyczące ich zaangażowania w sprawy spółki, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał fragmenty:

• postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008r., sygn. IPPB1/415-200/08-2/JK,
• postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005r., sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW, oraz
• postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 31 sierpnia 2007r. sygn. 1438/DF2/415-66a/254/07/AZ,
• postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008r. sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ.
  
  

W konsekwencji, w przekonaniu wnioskodawcy wszystkie powyższe argumenty (w szczególności struktura dotychczasowo istniejących kapitałów i ich zaangażowanie w sprawy Spółki) jak i pisma organów podatkowych potwierdzają tezę, że przychód w takim stanie faktycznym stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy dotyczącą wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tejże ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść posiadane papiery wartościowe (m.in. akcje, obligacje) do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany ?Zyski z przeniesienia własności majątku?, z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu będzie Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot ?nominalna wartość udziałów (akcji)'. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia 'nominalna' wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia ?odpowiednio' oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo ?odpowiednie? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych wskazać należy, iż stanowiska w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.