Czy w kontekście opisanego powyżej stanu faktycznego, słuszne było stanowisko płatnika wyrażone (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 lutego 2014 r. znak ILPB1/415-1317/13-2/AMN, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 lutego 2014 r., wniosek uzupełniono w dniu 19 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2002, a więc przed 1 stycznia 2004 r. Wnioskodawca nabył 14 akcji Banku B. W roku 2007 nastąpił podział tych akcji między Bank B. i P. W wyniku podziału (1:3,3) Wnioskodawcy zostało przydzielone 14 akcji B. (o obniżonej wartości) oraz 46 akcji P. Wartość łączna tych akcji pozostała niezmieniona w stosunku do wartości akcji B. przed podziałem.

W 2012 roku Wnioskodawca sprzedał 46 akcji P. i zgodnie z przedstawioną decyzją domu maklerskiego oraz otrzymaną interpretacją, bez przekonania uwzględnił i zapłacił naliczony podatek od sugerowanego przez dom maklerski dochodu w rozliczeniu rocznym.

W odpowiedzi na złożone w kwietniu 2014 r. zapytanie, specjalista ds. Rozliczeń Podatkowych domu maklerskiego w piśmie z kwietnia 2013 r. przekazał Wnioskodawcy informację (cytat): ?Dom Maklerski (?) wyjaśnia, iż akcje P. otrzymał Pan w wyniku podziału, zgodnie z art. 529 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej zwana ?k.s.h.?), przez przeniesienie części majątku Banku B. w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, na Bank P. Otrzymując akcje premiowe P., zachował Pan dotychczasowy stan posiadania akcji B. z tym, że została obniżona ich wartość w związku z podziałem spółki. Po otrzymaniu akcji P. na rachunku miał więc Pan zapisane 14 akcji B. (i nadal są), które pochodzą z 2002 roku oraz 46 akcji P. uzyskanych w wyniku podziału (w stosunku 1:3,3) bez kosztów nabycia. Koszty nabycia akcji pierwotnych pozostały przy akcjach B.

Należy pamiętać, iż aby skorzystać ze zwolnienia z podatku od dochodu z tytułu zbycia akcji muszą być spełnione, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, dwa warunki: zbywane papiery powinny być nabyte w określony sposób oraz przed 1 stycznia 2004 r.

W Pana przypadku warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego są spełnione tylko w odniesieniu do akcji B. - ponieważ zostały one nabyte na giełdzie przed 1 stycznia 2004 r. Należy bowiem pamiętać, ze zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2006 r. o obrocie instrumentami finansowymi prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku.

Ponieważ akcje P. zostały zapisane na Pana rachunku w roku 2007, a tym samym zostały w tym roku nabyte, dochód uzyskany z ich sprzedaży nie może być zwolniony z opodatkowania, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków skorzystania z tego zwolnienia - tzn. papiery nie zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Dlatego też Dom Maklerski traktuje akcje P. nabyte w wyniku wydzielenia jako akcje opodatkowane zgodnie z interpretacją uzyskaną z Ministerstwa Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r.?

Przekazana interpretacja nie przekonuje Wnioskodawcy, gdyż uważa, że zostało naruszone prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśli uznać, że uzyskane w wyniku tak przeprowadzonego podziału akcje P. zostały nabyte w okresie, w którym nie ma do nich zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r., to nie zmienia to faktu naruszenia prawa materialnego Wnioskodawcy. Akcje P. zostały nabyte za część wartości posiadanej przez Wnioskodawcę w momencie podziału akcji B., wolną od konieczności opodatkowania. Trudno jest więc uznać, że akcje te zostały nabyte bez kosztów uzyskania, a dla obliczenia podatku, za dochód uznano całą kwotę, za którą akcje zostały nabyte. Przecież tej wartości nikt Wnioskodawcy nie podarował, tylko została przesunięta w obrębie posiadanego przez Wnioskodawcę w momencie podziału akcji, prawa wartościowego.

Decyzję o konieczności zapłacenia podatku o dochód obliczony z - w przekonaniu Wnioskodawcy - naruszeniem prawa, Wnioskodawca uważa za krzywdzącą i wymagającą działań odwracających negatywne dla Wnioskodawcy skutki jej wymuszonej realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kontekście opisanego powyżej stanu faktycznego, słuszne było stanowisko płatnika wyrażone w przekazanej Wnioskodawcy deklaracji PIT-8C, dotyczące obliczenia podatku od sprzedanych akcji bez uwzględnienia kosztów ich uzyskania?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro do nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku podziału akcji zastosowano kryteria prawne dotyczące nabycia pierwotnego (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r.), a ich nabycie odbyło się kosztem wartości akcji Wnioskodawcy przed podziałem, przy obliczaniu podatku przy ich zbyciu należy uwzględnić koszty uzyskania. Koszty te powinny być równe kwocie przeniesionej z wartości akcji Wnioskodawcy przed podziałem na zakup nowych. To jest dla Wnioskodawcy oczywiste przy założeniu, że logika jest reprezentowana w systemie prawnym. Wnioskodawca ma nadzieję, że tak jest.

Pytanie oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynikają z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo- administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.).

Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Ponadto z przepisu art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik, który uzyskał w roku podatkowym dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, obowiązany jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, złożyć urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Jak wynika z przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w roku 2002, a więc przed 1 stycznia 2004 r. 14 akcji Banku B.

W roku 2007 nastąpił podział ww. akcji między Bank B. i P. W wyniku podziału Wnioskodawcy zostało przydzielone 14 akcji B. (o obniżonej wartości) oraz 46 akcji P. W 2012 roku Wnioskodawca sprzedał 46 akcji P.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2008 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że to dopiero w drodze podziału przez wydzielenie dokonanego w 2007 roku Wnioskodawca nabył akcje P. Tym samym Wnioskodawca stał się akcjonariuszem P. i posiadaczem tych akcji dopiero w 2007 roku. Oznacza to, że dopiero z dniem wydzielenia Wnioskodawca nabył prawo do akcji P. Wcześniej dysponował wyłącznie prawem do akcji Banku B. Nie można utożsamiać akcji Banku B. z akcjami P. Wnioskodawca nabył w 2007 roku akcje P., a zatem podmiotu innego niż ten, którego akcje nabył w 2002 roku.

Bank B. i P. nie są tym samym podmiotem, a więc i akcje tych podmiotów nie są tymi samymi akcjami. Zatem na gruncie prawa podatkowego za datę nabycia przez Wnioskodawcę papieru wartościowego jakim były akcje P. należy przyjąć rok 2007. Natomiast nabywając akcje Banku B. przed 2004 rokiem - w 2002 roku, Wnioskodawca był właścicielem wyłącznie tych akcji Banku B. i nie przysługiwały mu żadne prawa do akcji P. Istotny jest dzień nabycia akcji P. (które są innym papierem wartościowym niż akcje Banku B.), a nie dzień nabycia akcji B., z którym związane było przyznanie akcji P., ale dopiero w 2002 roku.

Bez względu na fakt, że akcje te służyły wyrównaniu utraty wartości przez akcje Banku B., to jednak właścicielem tych akcji Wnioskodawca stał się dopiero w 2007 roku. To oznacza, że sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe dokonanych operacji zostały wprost uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak przepis art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe oznacza, że dochód (przychód) poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (dzielonej), stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Zatem moment dokonania podziału przez wydzielenie był dla Wnioskodawcy podatkowo obojętny. Skutek podatkowy pojawił się dopiero w chwili sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji akcji P.

Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej jak wynika z art. 24 ust. 8 zdanie drugie ustawy, ustala się w zależności od sposobu nabycia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Wnioskodawca we wniosku nie wskazał, w jaki sposób zostały nabyte akcje Banku B.

Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.
   
   

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji P otrzymanych w związku z podziałem akcji, znaczenie ma sposób nabycia akcji Banku B.

Bez względu jednak na to, czy Wnioskodawca nabył akcje Banku B. w zamian za pieniądze, czy może w zamian za wkład niepieniężny (aport), ustalając koszt przy zbyciu akcji P. należy wziąć pod uwagę regułę zawartą art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta dotyczy metody, którą trzeba zastosować przy ustalaniu wysokości wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku B., która może być uznana za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji P. Z przepisu jasno bowiem wynika, że nie cała wysokość wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku B. może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji P., gdyż koszt należy ustalić proporcjonalnie. W proporcji należy uwzględnić wartość nominalną unicestwianych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji przed podziałem. Stosunek w jakim pozostają do siebie obie wartości nominalne po podziale i przed podziałem będzie stanowił proporcję, którą następnie należy potraktować ogół wydatków poniesionych na nabycie akcji Banku B. Tak obliczona kwota będzie mogła być kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji P. Reszta kwoty będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku B. Postępowanie takie jest racjonalne ponieważ akcje Banku B. w wyniku podziału zmieniły swoją wartość nominalną, gdyż nastąpiło jej obniżenie, jednakże Wnioskodawca zachował prawo do tych obniżonych akcji Banku B. i akcje te może sprzedać. Wówczas część kosztów nabycia obliczona w wyniku proporcji przypadałaby na tak uzyskany przychód.

W przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2012 roku przez Wnioskodawcę akcji P. nabytych na skutek podziału tych akcji między Bank B. i P. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przejmującej, nowo zawiązanej (P.) będą w związku z tym koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 koszty nabycia akcji w spółce B.), jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u akcjonariusza wartość nominalna unicestwionych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem. W pozostałym zakresie koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji spółki podzielonej.

Zatem, przychód z tytułu zbycia akcji P. należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustalając koszty przy zbyciu akcji P należy wziąć pod uwagę regułę zawartą w art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem ustalić koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji P. w podanej wyżej proporcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.