Czy umorzenie akcji w Spółce komandytowo - akcyjnej bez wynagrodzenia, spowoduje po mojej stronie powstanie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania dochodu wskutek umorzenia akcji w spółce komandytowo ? akcyjnej bez wynagrodzenia oraz w zakresie powstania dochodu wskutek umorzenia akcji w spółce komandytowo ? akcyjnej za wynagrodzeniem.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr ILPB2/415-161/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ? w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania ? braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie treści przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 kwietnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 kwietnia 2009 r.), zaś w dniu 30 kwietnia 2009 r. (data nadania 27 kwietnia 2009 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowany jest właścicielem akcji w spółce komandytowo ? akcyjnej. Akcje, których jest właścicielem mają zostać umorzone.

Umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych przepisów, za zgodą wspólnika umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia równego nominalnej wartości umarzanych akcji, przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji.

Po przeprowadzeniu umorzenia jedynym akcjonariuszem spółki pozostanie fundusz inwestycyjny, który obecnie jest większościowym akcjonariuszem. Wnioskodawca jest jedynym właścicielem certyfikatów wyemitowanych przez fundusz.

Wnioskodawca wskazuje, że planowane umorzenie będzie umorzeniem dobrowolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy umorzenie akcji w spółce bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy umorzenie akcji w spółce za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych akcji, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji...

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku, natomiast w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie w dniu 11 maja 2009 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB2/415-161/09-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w odniesieniu do pierwszego pytania przedstawionego we wniosku ? w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji w spółce nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). Zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo ? akcyjnej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z powyższego przepisu wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określają sytuacje, w których pomimo braku określenia wynagrodzenia za świadczenie podatnika, po stronie podatnika dochodzi do powstania przychodu. Sytuacja taka została określona w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym do końca 2008 r. Zgodnie z tym przepisem, co do zasady po stronie podatnika dochodzi do powstania przychodu w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości. Wysokość tego przychodu określana jest w wysokości czynszu, jaki mógłby zostać pobrany, gdyby zawarta została umowa najmu albo umowa dzierżawy nieruchomości.

Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują analogicznej regulacji w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia, stwierdzić należy, że jeżeli umorzenie akcji zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych przeprowadzane jest bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie podatnika zbywającego akcje nie dojdzie do powstania przychodu. Brak jest bowiem przepisu, który by określał wysokość takiego przychodu.

Następnie ? zdaniem Zainteresowanego ? należy zwrócić uwagę, iż na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) opodatkowaniu podlegają przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, umorzenie akcji ma nastąpić nieodpłatnie. Brak wynagrodzenia wynikać będzie z zastosowania trybu przewidzianego w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wobec braku określenia wynagrodzenia za umarzane udziały w omawianej sytuacji nie wystąpi warunek odpłatności, o którym mowa we wspomnianym przepisie.

Należy ponadto zwrócić uwagę na fakt, iż w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny (art. 19). Przepisy te odwołują się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia akcji w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem ?cena? ale terminem ?wynagrodzenie?. Na ten aspekt zwrócił uwagę Minister Finansów, w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003). W piśmie tym Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym ?w przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin ?wynagrodzenie? nie jest tożsamy z ceną?.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Poniższe pisma odnoszą się do nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, pisma te mają także zastosowanie w sytuacji nieodpłatnego umorzenia akcji. Zgodnie bowiem z przepisami dotyczącymi umorzenia udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych, po stronie podatnika opodatkowany jest dochód faktycznie otrzymany. W powołanych niżej pismach organy podatkowe zwracają uwagę na fakt, iż skoro w sytuacji nieodpłatnego umorzenia udziałów nie mamy do czynienia z powstaniem faktycznego dochodu, po stronie podatnika zbywającego udziały/akcje celem ich umorzenia nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Analogicznie należy zatem stwierdzić, że skoro przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zaś w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo ? akcyjnej w trybie nieodpłatnego umorzenia nie występuje kwota należna oraz nie występuje odpłatność, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym po stronie podatnika nie dojdzie do powstania przychodu. Innymi słowy, brak w opisanej sytuacji zbycia odpłatnego oraz brak wystąpienia kwoty należnej, uniemożliwia na gruncie wspomnianego przepisu, określenie przychodu po stronie podatnika, który dokonuje zbycia akcji w spółce komandytowo ? akcyjnej, w celu ich umorzenia, bez określenia wynagrodzenia, w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych. Podobnie jak w przypadku braku faktycznego otrzymania wynagrodzenia także w opisywanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu ze względu na brak spełnienia warunków określonych w przepisie określającym zasady powstania przychodu.

W piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr 1472/DPC/415-45/07/PK, został wyrażony następujący pogląd:

?W przypadku zaś wspólników, których udziały zostały umorzone, co prawda dochodzi do sytuacji, o której mowa w tym przepisie, lecz nie uzyskują oni z tego tytułu dochodu, gdyż umorzenie jest nieodpłatne. W związku z tym na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.?

Należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15 lutego 1992 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: UPDOP) istnieje przepis analogiczny do wskazanego powyżej art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z artykułem 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stąd też interpretacje organów podatkowych dotyczące nieodpłatnego umorzenia udziałów wspólników będących osobami prawnymi odnoszą się także do konsekwencji podatkowych po stronie osób fizycznych, których udziały umarzane są nieodpłatnie.

I tak w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r., nr PD-1/i/4218-27/05, odnosząc się do przepisów artykułu 10 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 4 pkt 3 stwierdzono:

?Powyższe przepisy odnoszą się do wspólników, których udziały podlegają umorzeniu. Wynika z nich, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania.?

Podobnie w piśmie z 9 kwietnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził:

?W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, a więc przytoczone powyżej przepisy nie znajdują zastosowania. Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie zaznaczyć, że Zainteresowany uzasadniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego pisał o udziałach, lecz mając na względzie merytoryczną treść wniosku tut. organ uznał, iż Wnioskodawca miał na myśli akcje w spółce komandytowo ? akcyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-734/09-2/AMN, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-735/09-2/AMN, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-736/09-2/AMN, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-737/09-2/AMN, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-161/09-5/JK, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-742/10-3/WS, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-743/10-3/WS, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-989/09-5/WM, interpretacja indywidualna

ITPB1/415-336/10/MR, interpretacja indywidualna