Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 6 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-412/12-2/JK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 lipca 2012 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 11 lipca 2012 r. Natomiast w dniu 12 lipca 2012 r., do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (Udziałowiec) posiada udziały w następujących spółkach:

1. 49% udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej A sp. z o.o. (dalej ?Spółka A?),
2. 49% udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej B sp. z o. o. (dalej ?Spółka B?),
3. w spółce kapitałowej C S.A. (dalej ?Spółka C?).
   
   

Ponadto Spółka B posiada 51% udziałów w Spółce A.

Wszystkie osoby prawne, tj. Spółka A, Spółka B i Spółka C, posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21 poz. 86 ze zm.; dalej: ?ustawa CIT?).

Udziałowiec będący osobą fizyczną posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Zainteresowana planuje przeprowadzenie następujących dwóch operacji restrukturyzacyjnych (przeprowadzenie Operacji 2 jest konsekwencją przeprowadzenia Operacji 1):

Operacja 1:

Wnioskodawczyni wniesie aportem do Spółki B posiadane przez siebie 49% udziałów w Spółce A. W zamian Spółka B wyda Jej własne udziały po wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki A.

Wskutek wniesienia przez Zainteresowaną do Spółki B aportem Jej udziałów w Spółce A, w Spółce B zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W konsekwencji nowe udziały w Spółce B Wnioskodawczyni obejmie tak, że posiadać Ona będzie nadal 49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B.

Ponieważ Spółka B posiada już bezwzględną większość praw głosu w Spółce A, tj. 51% udziałów), w wyniku Operacji 1 Spółka B zwiększy swoją ilość udziałów w Spółce A (do 100%).

W rezultacie dokonania powyższej operacji Zainteresowana posiadać będzie 49% udziałów w Spółce B oraz akcje Spółki C.

Spółka B natomiast posiadać 100% udziałów w Spółce A.

Operacja 2:

Następnie Wnioskodawczyni wniesie aportem do Spółki C posiadane przez siebie 49% udziałów w Spółce B. W zamian Spółka C wyda Jej własne akcje po wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej udziałów Spółki B.

Wskutek wniesienia przez Zainteresowaną do Spółki C aportem Jej udziałów w Spółce B, w Spółce C zostanie podwyższony kapitał zakładowy.

Na moment dokonania Operacji 2 Spółka C posiadać będzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce B (tj. 51% udziałów). W wyniku Operacji 2 Spółka C zwiększy posiadaną przez siebie ilość praw głosu w Spółce B do 100%.

W rezultacie dokonania powyższej operacji Wnioskodawczyni posiadać będzie już tylko akcje w Spółce C (mniej niż 50% akcji).

Z kolei Spółka C posiadać będzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B, która natomiast posiadać będzie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Operacja 1, polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię posiadanych przez Nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki A na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki B stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Zainteresowanej przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce B ani kosztu uzyskania przychodów?
2. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Operacja 2, polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię posiadanych przez Nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki B na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki C stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Zainteresowanej przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce C ani kosztu uzyskania przychodów?
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 24 lipca 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-412/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. opisana w zdarzeniu przyszłym Operacja 1, polegająca na wniesieniu przez Zainteresowaną posiadanych przez Nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki A na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki B stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po Jej stronie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce B ani kosztu uzyskania przychodów,
2. opisana w zdarzeniu przyszłym Operacja 2, polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawczynię posiadanych przez Nią udziałów w kapitale zakładowym Spółki B na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki C stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i w konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Zainteresowanej przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce C ani kosztu uzyskania przychodów.
   
   

Art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stanowi:

?Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej ? wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

? do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)?.

Przedmiotowa transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego ? Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310/34.

Zgodnie z art. 2 lit. e) powyższej Dyrektywy 2009/133/WE, ?wymiana udziałów? oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Odnosząc postanowienia powyższych przepisów do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane w ustawie o PIT zostaną w ramach analizowanych obydwu operacji spełnione, tj.:

Operacja 1:

1. Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem do Spółki B 49% udziałów posiadanych przez Nią w Spółce A, a w zamian za udziały otrzymane od Niej, Spółka B wyda Jej nowe udziały własne, przy czym wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółki A ? w wyniku tej operacji Zainteresowana posiadać będzie 49% udziałów w Spółce B,
2. wymiana udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
3. Spółka B na moment dokonania Operacji 1 posiadać będzie już bezwzględną większość praw głosu (51% udziałów) w Spółce A, jednakże w wyniku wymiany udziałów Spółka B zwiększy posiadaną przez siebie ilość udziałów w Spółce A do 100%.
   
   

Operacja 2:

1. Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem do Spółki C 49% udziałów posiadanych przez Nią w Spółce B, a w zamian za udziały otrzymane od Zainteresowanej, Spółka C wyda Jej akcje własne, przy czym wartość nominalna wydanych akcji będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółki B,
2. wymiana udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3. Spółka C na moment dokonania Operacji 2 posiadać będzie już bezwzględną większość praw głosu (51% udziałów) w Spółce B, jednakże w wyniku wymiany udziałów Spółka C zwiększy posiadaną przez siebie ilość udziałów w Spółce B do 100%.
   
   

W świetle powyższego uznać należy, że skoro przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT zostaną spełnione, to zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu, transakcję tę należy uznać za wymianę udziałów i konsekwentnie po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z tytułu udziałów otrzymanych w Spółce B (Operacja1) oraz w Spółce C (Operacja 2).

Jednocześnie Zainteresowana chciałaby wskazać, że na moment wymiany udziałów (Operacja 1 i Operacja 2) nie będzie Ona także uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji przedmiotowych transakcji.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W świetle powyższego, na moment dokonania transakcji wymiany udziałów (zarówno w Operacji 1, jak i w Operacji 2) Wnioskodawczyni nie powinna rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia najpierw udziałów w Spółce B (Operacja 1), a następnie akcji w Spółce C (Operacja 2). Obowiązek podatkowy Zainteresowanej jest odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów. Wówczas w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Zainteresowana będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych Jej w ramach operacji wymiany udziałów.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Zainteresowanej opisane w zdarzeniu przyszłym obydwie następujące po sobie operacje (tj. Operacja 1 i Operacja 2) stanowią wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, czyli w momencie dokonania wymiany udziałów Wnioskodawczyni nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania udziałów Spółki B oraz akcji Spółki C, a także nie będzie zobligowana do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

? do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Mając zatem na uwadze przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce B w ilości powodującej, że spółka nabywająca (spółka C) posiadająca już bezwzględną większość praw głosu w Spółce B zwiększy ilość udziałów w tej spółce stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji transakcja ta nie prowadzi do powstania po stronie Zainteresowanej przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółce C.

Natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że skoro w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów to na moment objęcia lub nabycia udziałów w ramach tej transakcji powyższych kosztów nie ustala się.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.