Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu wspólnika (akcjonariusza) SKA, dotychczasowy sposób (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego (...) ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo ? akcyjnej z tytułu dywidendy.

Pismem z dnia 07 maja 2012 r. nr OB.-12/0711-56170/2012 Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) ? zgodnie z art. 15 i art. 17 § 1 oraz art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) ? przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wniosek ten wpłynął do Biura KIP w Lesznie w dniu 14 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, a ponadto jest wspólnikiem spółek osobowych, tj. akcjonariuszem spółek komandytowo - akcyjnych (dalej: SKA). Spółki te w ciągu roku podatkowego (w toku bieżącej działalności) generują zysk, bądź ponoszą stratę z prowadzonej działalności.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochody), przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w SKA Wnioskodawca łączył z przychodami i kosztami uzyskania przychodów Spółki. Przy czym, dochód Wnioskodawcy z udziału w SKA ustalany był dotychczas w oparciu o art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez przyporządkowanie Spółce w ciągu roku podatkowego ? wynikających z działalności SKA ? przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów, proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SKA, wskazanego w statucie danej spółki komandytowo - akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu wspólnika (akcjonariusza) SKA, dotychczasowy sposób ustalania dochodu Wnioskodawcy z udziału w SKA - oparty na przyjęciu, że przychód (dochód) z udziału Spółki w SKA powstawał po stronie Spółki na bieżąco w ciągu roku podatkowego, w związku z czym, w celu ustalenia dochodu z udziału Spółki w SKA należało przyporządkowywać Spółce przychody i koszty ich uzyskania proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SKA ? był prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczasowy sposób ustalania dochodu Wnioskodawcy z udziału w SKA, polegający na przyporządkowywaniu Spółce (generowanych przez SKA) przychodów i kosztów ich uzyskania, proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SKA, był prawidłowy.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo - akcyjna (SKA) jest spółką osobową. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), spółki osobowe nie są osobami prawnymi (tj. nie posiadają osobowości prawnej).

W związku z powyższym, z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym SKA jest transparentna podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest wyłącznie jej wspólnikom (tj. jej komplementariuszom i akcjonariuszom). Oznacza to, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotami obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi (jak w przypadku Wnioskodawcy), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do SKA, chyba że statut stanowi inaczej. W przypadku, gdy akcjonariuszem SKA jest spółka kapitałowa, przychody z udziału w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z ust. 2 wskazanego artykułu, zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, wygenerowane przez SKA przychody oraz poniesione wydatki (koszty uzyskania przychodów) podlegają rozliczeniu u jej wspólników (tj. zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w tej spółce.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od osób prawnych wynosi zasadniczo 19% podstawy opodatkowania.

Generalnie, w świetle art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy tego podatku są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze treść przedstawionych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć zatem, że ustawodawca nie ustanowił żadnego wyjątku (tj. żadnych szczególnych regulacji) w zakresie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników pozostałych spółek osobowych (np. spółki jawnej, spółki komandytowej).

Kierując się zatem regułami językowej (literalnej) wykładni przepisów prawa, należy stwierdzić, że norma prawna wynikająca z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się (obejmuje swoją dyspozycją) również do wspólników SKA, będących akcjonariuszami.

W konsekwencji, osoba prawna, będąca akcjonariuszem SKA, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinna uwzględniać część przychodów i kosztów SKA przypadających m.in. na posiadane przez nią w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że w stosunku do SKA istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wynikający z ksiąg rachunkowych takiej spółki przychód jest podstawą do określenia dla każdego z jej wspólników wysokości dochodu (ewentualnie straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału danego wspólnika w tej spółce. Oznacza to, że zasadniczo dochody podmiotów gospodarczych podlegają opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek dochodowy, co odnosi się także do dochodu, który powstaje w ramach działalności SKA, a następnie jest opodatkowywany na poziomie każdego ze wspólników takiej spółki stosownie do ich udziału w zysku tej spółki.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że przychody i koszty związane z działalnością SKA powinny być uwzględniane przez Spółkę (jako akcjonariusza SKA) na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. A zatem, środki pieniężne wygenerowane przez SKA (jako spółkę osobową) zasadniczo stanowią już w momencie ich powstania przychody u jej wspólników (tu: Spółki jako akcjonariusza), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy uwzględnieniu stosownej proporcji (uzależnionej od prawa danego wspólnika SKA do udziału w zysku SKA), określonej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowość przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w szczególności w interpretacjach tutejszego Organu, zgodnie z którymi:

?Wnioskodawca posiadający status akcjonariusza w spółce komandytowo ? akcyjnej, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo ? akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo ? akcyjnej osiąga przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy? (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2011 r. sygn. ILPB3/423-332/11-2/MM; zob. też: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ILPB3/423-103/11-4/KS).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka jako podmiot posiadający status akcjonariusza w SKA, dotychczas w sposób prawidłowy ustalała dochód Spółki z udziału w SKA, poprzez przyporządkowywanie Spółce (generowanych przez SKA) przychodów i kosztów ich uzyskania (przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje SKA) proporcjonalnie do udziału Spółki w zysku SKA, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo - akcyjnej jest to, iż zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej).

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo ? akcyjna (dalej: SKA) jest ?przejrzysta? (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W tym miejscu wskazać należy, iż powyższa regulacja dotycząca zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo -akcyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że przepisy Kodeksu spółek handlowych kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W odniesieniu do wypłat na rzecz akcjonariuszy SKA, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu spółek handlowych, dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Powyższa regulacja przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty uchwałą walnego zgromadzenia.

W związku z powyższym, skuteczne roszczenie o wypłatę zysku w części przypadającej na akcjonariusza powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku.

Ponadto, w myśl przepisu art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo ? jeżeli określony został dzień dywidendy ? w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą ? stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Stosownie więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi będącemu osobą prawną dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 tej ustawy za miesiąc, w którym stała się ona należna. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej (albo w którym został określony ?dzień dywidendy?).

Reasumując, przychód (dochód) Wnioskodawcy posiadającego status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dniu powzięcia uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą sprawy konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.