Zwolnienie od podatku usług polegających na organizacji kursów podyplomowych dla lekarzy i lekarzy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizacji kursów podyplomowych dla lekarzy i lekarzy dentystów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2013 r. o oryginalny podpis pod wnioskiem i informację dotyczącą adresu do korespondencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje, między innymi usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów w przedmiocie i zakresie obejmującym kursy medyczne w dziedzinie psychologii komunikacji interpersonalnej i metodologii postępowania z pacjentem w gabinecie stomatologicznym o tematyce:

1. ?P.?,
2. ?Z.?,
3. ?Z?.
   
   

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty podatnik jest ?organizatorem kształcenia? w rozumieniu tej ustawy, upoważnionym do podyplomowego kształcenia lekarzy i lekarzy dentystów. Podatnik uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów w trybie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, co potwierdzają zaświadczenia: Izby Lekarskiej z dnia 12 marca 2013 r. oraz uchwała Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 11 stycznia 2013 r.

Zgodnie z ww. zaświadczeniem wydanym w dniu 12 marca 2013 r. przez Izbę Lekarską Wnioskodawca:

1. Jest prowadzącym kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w zakresie obejmującym:
   
   1. ?P.?,
      
   2. ?Z?,
      
   3. ?Z?.
2. Został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwalnia od tego podatku, między innymi, usługi kształcenia zawodowego inne niż określone w pkt 26 tego samego ustępu, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy to, między innymi, przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Stosownie bowiem do art. 18 tej ustawy lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Art. 19 i następne tej samej ustawy szczegółowo regulują zasady organizowania szkoleń oraz warunki, jakie powinny spełnić podmioty prowadzące szkolenia podyplomowe w ramach kształcenia zawodowego lekarzy, aby uzyskać prawny status organizatora kształcenia w rozumieniu ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zainteresowany nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Efektem świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów jest kształcenie zawodowe, a świadczone usługi obejmują kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu przez lekarzy dentystów.

Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone przez Zainteresowanego usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kursy kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone przez podatnika będącego organizatorem kształcenia w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kursy kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone przez podatnika będącego organizatorem kształcenia w rozumieniu art. 19 ust. 1, pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

? oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje, między innymi usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy dentystów w przedmiocie i zakresie obejmującym kursy medyczne w dziedzinie psychologii komunikacji interpersonalnej i metodologii postępowania z pacjentem w gabinecie stomatologicznym o tematyce:

1. ?P?;
   
2. ?Z?;
   
3. ?Z?.
   
   

Zainteresowany uzyskał wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów w trybie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, co potwierdzają: zaświadczenie Izby Lekarskiej z dnia 12 marca 2013 r. oraz uchwała Prezydium Naczelnej Rady Lekarskiej z dnia 11 stycznia 2013 r. Zgodnie z ww. zaświadczeniem Wnioskodawca:

1. Jest prowadzącym kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w zakresie obejmującym:
   
   1. ?P.?;
      
   2. ?Z?;
      
   3. ?Z?.
2. Został wpisany do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zwalnia od tego podatku, między innymi, usługi kształcenia zawodowego inne niż określone w pkt 26 tego samego ustępu, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zainteresowany wskazał, że w przypadku usług świadczonych przez niego, te odrębne przepisy to między innymi, przepisy ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Efektem świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zakresu kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów jest kształcenie zawodowe, a świadczone usługi obejmują kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonywaniem zawodu przez lekarzy dentystów. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a świadczone przez niego usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1. czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
   
2. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
   
   1. czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
      
   2. czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
      
   3. czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.
   
   

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty a świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi z zakresu szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów są usługami w zakresie kształcenia zawodowego. Na ich podstawie bowiem lekarze i lekarze dentyści odbierają kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną i wykonywanym zawodem.

Analizując przedstawione powyżej okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż ww. usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym wypełniona została podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Jednocześnie Zainteresowany wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie o światy, nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone przez niego usługi nie są finansowane w całości bądź w części ze środków publicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i lit. c ustawy. Tym samym dla usług, o których mowa we wniosku - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie dla tych usług nie ma również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Jednakże, Wnioskodawca podkreślił, że wykonywane przez niego usługi szkolenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów są świadczone na podstawie odrębnych przepisów, a mianowicie art. 18, art. 19 i następnych ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 ze zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1 (art. 18 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 tej ustawy, kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów mogą prowadzić:

1. podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego lub szkolenia w zakresie uzyskiwania umiejętności z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych;
   
2. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia podyplomowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności: medyczne szkoły wyższe, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, medyczne jednostki badawczo-rozwojowe;
   
3. inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej ?organizatorami kształcenia?.
   
   

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, warunkami prowadzenia kształcenia podyplomowego są:

1. posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:
   
   1. cel (cele) kształcenia,
      
   2. przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,
      
   3. formę (formy) kształcenia,
      
   4. wymagane kwalifikacje uczestników,
      
   5. sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,
      
   6. sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;
2. zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;
   
3. zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;
   
4. posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;
   
5. zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.
   
   

Spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju (art. 19 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ww. ustawy, kształcenie podyplomowe wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy, organizator kształcenia zamierzający wykonywać działalność w zakresie kształcenia podyplomowego przedstawia dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składa do właściwej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów, zwanego dalej ?rejestrem?, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1 6.

Organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska - art. 19c ust. 1 ww. ustawy.

Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.).

Przepis § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia stanowi, iż doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej ?specjalizacją?, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej ?umiejętnością?, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez:

1. realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2. udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
3. odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;
4. udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
5. udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako ?kolegium specjalistów? albo ?lekarskie towarzystwo naukowe?, zwane dalej ?towarzystwem naukowym?;
6. udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez zakład opieki zdrowotnej, w którym lekarz udziela świadczeń zdrowotnych, lub przez grupę lekarzy;
7. wykłady lub doniesienia w formie ustnej lub plakatowej na kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym;
8. udział w programie edukacyjnym opartym o zadania testowe, akredytowanym przez towarzystwo naukowe lub kolegium specjalistów lub w programie edukacyjnym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej;
9. uzyskanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora w zakresie nauk medycznych;
10. napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, artykułu w fachowym, recenzowanym czasopiśmie lub edukacyjnego programu multimedialnego;
11. napisanie i opublikowanie książki, artykułu lub programu multimedialnego o charakterze popularnonaukowym;
12. przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w książce, artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym lub edukacyjnego programu multimedialnego;
13. kierowanie specjalizacją lekarzy lub nabywaniem przez lekarzy umiejętności;
14. prowadzenie szkolenia lekarzy stażystów;
15. indywidualną prenumeratę fachowego czasopisma medycznego indeksowanego przez filadelfijski Instytut Informacji Naukowej lub Index Copernicus;
16. przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego.
    
    

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku Wnioskodawca jest wpisany do prowadzonego przez (...) Izbę Lekarską w (...) rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe lekarzy i lekarzy dentystów.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, szkolenie podyplomowe uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

Zatem w tym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kursy kształcenia podyplomowego lekarzy i lekarzy dentystów prowadzone przez Wnioskodawcę, będącego organizatorem kształcenia w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W konsekwencji Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.