Czy otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, inne niż środki pieniężne składniki (...)

15.5.2014

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, inne niż środki pieniężne składniki majątkowe (w tym np. udziały, akcje) z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu pdof?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej składników majątku innych niż środki pieniężne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych [pdof]. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną z siedzibą w Polsce, w rozumieniu art. 5a pkt 26 updof (spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego), tj. niebędącą spółką, o której mowa w art. 5a pkt 28 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Rozważana jest spółka jawna lub spółka komandytowa [Spółka]. Spółka powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka nie będzie następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, tj. nie powstanie z przekształcenia takiej spółki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność usługowa oraz inwestycyjna, w tym zarządzanie środkami pieniężnymi, inwestycje w aktywa, w tym udziały lub papiery wartościowe. Po osiągnięciu założonych celów, Spółka może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji (art. 58 ksh). Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki, otrzyma ze Spółki składniki majątku inne niż środki pieniężne (w tym np. udziały, akcje).

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie konsekwencji podatkowych (na gruncie updof) związanych z otrzymaniem od Spółki (w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki) innych składników majątkowych w postaci udziałów lub akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki, inne niż środki pieniężne składniki majątku Spółki - nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof w dniu ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 updof ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku Spółki w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu pdof na dzień otrzymania tych składników przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updof precyzuje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego obycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i wprowadza, .zasadę odroczenia momentu opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do dnia odpłatnego zbycia tych składników (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof). Jak wskazano w dokumencie opracowanym przez Ministerstwo Finansów Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Projekt z dnia 30 kwietnia 2010 r.): ?proponuje się zróżnicowanie zasad opodatkowania, otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) 2) innych składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. (...) przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia".

Jednocześnie, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wyłącza z przychodów podatkowych przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (wystąpienie wspólnika), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, wynika jednoznacznie, że przychód nie powstaje w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki, lecz dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki (o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 października 2012 r. (IPPB1/415-906/12-2/KS);
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 września 2012 r. (IPPB1/415-819/12-3/IF);
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 5 czerwca 2012 r. (IPTPB1/415-233/12-3/MD);
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-366/11/AB);
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (Nr IBPBI/1/415-400/11/AB);
w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM).

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki, innych niż środki pieniężne składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu pdof na dzień ich otrzymania przez Wnioskodawcę (potencjalne opodatkowanie pdof wystąpi w dacie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki - o ile nie będą spełnione warunki wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) updof).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

przyczyny przewidziane w umowie spółki;
jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
ogłoszenie upadłości spółki;
śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ? oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

środkami trwałymi,
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki osobowej (Spółka). Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność usługowa oraz inwestycyjna, w tym zarządzanie środkami pieniężnymi, inwestycje w aktywa, w tym udziały lub papiery wartościowe. Po osiągnięciu założonych celów, Spółka może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji (art. 58 ksh). Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki, otrzyma ze Spółki składniki majątku inne niż środki pieniężne (w tym np. udziały, akcje).

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na to, że przedmiotem działalności rozwiązywanej Spółki osobowej będzie działalność usługowa oraz inwestycyjna, w tym zarządzanie środkami pieniężnymi, inwestycje w aktywa, w tym udziały lub papiery wartościowe, to otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów i akcji w wyniku rozwiązania tej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację/rozwiązanie Wnioskodawca otrzyma wskazane w treści wniosku składniki majątku, w momencie likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej udziałów i akcji należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.