W dniu w którym nastąpi przeniesienie własności akcji na nabywcę, Wnioskodawca osiągnie przychód (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem akcji z zastrzeżeniem ich zwrotu lub wypłatą ekwiwalentu pieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę nienazwaną, [dalej: Umowa] na podstawie której Wnioskodawca przeniesie na inną osobę fizyczną, polskiego rezydenta podatkowego, własność posiadanych przez Wnioskodawcę akcji. Umowa nie będzie jednak stanowiła pożyczki papierów wartościowych związanej z tzw. sprzedażą krótką w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Kontrahent po upływie wskazanego terminu, będzie miał obowiązek:

1. przekazać Wnioskodawcy takie same (ale niekoniecznie te same) aktywa, albo
   
2. wypłacić Wnioskodawcy ekwiwalent w gotówce, odpowiadający aktualnej wartości rynkowej aktywów, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji, zgodnie z Umową na Kontrahenta.

Przeniesienie własności akcji odbędzie się za pośrednictwem domu maklerskiego w trybie pozasesyjnym. Od strony operacyjnej umowa zostanie rozliczona przez dom maklerski jako sprzedaż. Aby było możliwe takie rozliczenie Umowy, od strony technicznej zostanie zadeklarowana cena sprzedaży znacznie poniżej aktualnej wartości rynkowej użyczanych papierów wartościowych (np. cena wynikająca z Umowy wyniesie 1 zł, przy wartości rynkowej akcji 300 zł). Umowa jednak nie będzie umową sprzedaży, na co wskazują poszczególne jej elementy.

Umowa może przewidywać dodatkowe wynagrodzenie na rzecz Wnioskodawcy od Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie(a).

1. Czy Wnioskodawca powinien wykazać przychód w pdof w dacie przeniesienia własności akcji na Kontrahenta?
2. Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w pdof, w momencie otrzymania zwrotu akcji albo ich ekwiwalentu w gotówce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie pytania 1: zawarcie Umowy przeniesienie własności papierów wartościowych na Kontrahenta, z zastrzeżeniem obowiązku przekazania Wnioskodawcy takich samych papierów wartościowych albo wypłaty ekwiwalentu w pieniądzu, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w pdof.

Odnośnie pytania 2 - nabycie przez Wnioskodawcę akcji lub ich ekwiwalentu (pieniędzy), o ile będzie odpowiadał wartości rynkowej akcji, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji zgodnie z Umową, nie będzie podlegał opodatkowaniu. Ewentualna nadwyżka wartości będzie opodatkowana jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 updof.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Ad. 1

1. Art. 11 ust. 1 updof stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 updof, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
3. Z kolei art. 30b ust. 1 updof stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi l9% uzyskanego dochodu. Dochodem jest, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 lub ust. lg, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust 13 i 14 udpof.
4. w momencie przekazania akcji na rzecz Kontrahenta nie dochodzi do odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit;. a) updof oraz art. 30b ust. 1 updof. Umowa przewiduje obowiązek zwrotu papierów wartościowych (lub ich ekwiwalentu) w określonym terminie. W związku z powyższym w dacie zawarcia Umowy i wydania akcji Kontrahenta, nie następuje definitywne zbycie akcji.
5. Do Umowy nie będą miały również zastosowania przepisy art. 19 updof w zw. z art. 17 ust 2. Przepisy te mają zastosowania jedynie do przychodów osiągniętych tytułem odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Umowa nie jest umową, której celem jest odpłatne zbycie papierów wartościowych przez Wnioskodawcę na Kontrahenta. Dlatego też nie ma podstaw do jej oceny z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 updof.
6. Rozliczenie Umowy przez dom maklerski jak umowy sprzedaży jest jedynie technicznym aspektem związanym z przeniesieniem własności akcji na Kontrahenta. Nie zmienia to faktu, że istotą Umowy nie jest definitywne zbycie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych, a oddanie ich na rzecz innego podmiotu, który w czasie wyznaczonym Umową będzie mógł traktować te papiery wartościowe jak swoje własne aktywa, z tym jednym zastrzeżeniem, że po upływie określonego czasu powinien on oddać Wnioskodawcy takie same papiery wartościowe lub ich równowartość w gotówce.
7. Podsumowując, Umowa powinna być oceniana jako umowa szczególnego rodzaju, która również - w zakresie przeniesienia własności przedmiotu umowy na Kontrahenta - nie prowadzi do powstania przychodu w pdof.

Ad. 2

1. Wnioskodawca Stoi na stanowisku, że w momencie otrzymania od kontrahenta:
   1. akcji albo
      
   2. środków pieniężnych w wartości akcji, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji zgodnie z Umową
   
   
   

Wnioskodawca nie osiągnie przychodu. Wynika to z faktu, że Kontrahent będzie zobowiązany do przekazania Wnioskodawcy papierów wartościowych z upływem określonego w Umowie terminu. Wnioskodawca otrzyma więc zwrotnie takie same (niekoniecznie te same) papiery wartościowe, które wydał Kontrahentowi, ewentualnie ich ekwiwalent w pieniądzu. Rozliczenie Umowy poprzez zwrotne przeniesienie własności akcji albo ich ekwiwalentu (pieniędzy), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia, które można byłoby Oceniać jako podlegające opodatkowaniu pdof (z zastrzeżeniem pkt c. Poniżej).

2. Wnioskodawca Uważa, że Umowa powinna być, od strony podatkowej, oceniana podobnie do umowy pożyczki czy depozytu lub powiernictwa, jakkolwiek nie stanowi żadnej z tych umów. Zwrot przedmiotu pożyczki/depozytu/powiernictwa nie stanowi przychodu po stronie pożyczkodawcy/deponenta/powierzającego. W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w momencie otrzymania zwrotu akcji albo ich ekwiwalentu w pieniądzu w związku z rozliczeniem Umowy.
   
3. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne w wysokości przekraczającej wartość rynkową akcji, określoną według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji na Kontrahenta, zgodnie z Umową. Wspomniana nadwyżka będzie z punktu widzenia Wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu w dacie uzyskania i - jako wynikająca z faktu że dotyczyć będzie transakcji ściśle związanej z papierami wartościowymi będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych.
   
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem o przychodzie można mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, tj. ma konkretny wymiar finansowy.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

Uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 11 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji odpłatnego akcji, konsekwencją tej czynności prawnej jest zaliczenie uzyskanej ceny do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia akcji i obliczyć należny podatek dochodowy.

Określając moment podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy przeanalizować literalne brzmienie przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Norma wyrażona w tym przepisie stanowi zatem, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w art. 10 do art. 20 ustawy). Należy do nich m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego ?faktycznego otrzymania?, czyli ?zapłaty?. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia ?przychody należne?.

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży akcji nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania ?przychody należne?. Nie ulega bowiem wątpliwości, że reguła generalna z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy. Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Realizując zatem założenia wykładni prawa ? nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim ? wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia ?należny? według ?Słownika języka polskiego? pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN ? 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu ?należny? ? jako ?przysługujący, należący się komuś lub czemuś?. Tak więc ?przychód należny? oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca planuje zawrzeć Umowę, na podstawie której Wnioskodawca przeniesie na inną osobę fizyczną własność posiadanych przez Wnioskodawcę akcji. Przeniesienie własności akcji odbędzie się za pośrednictwem domu maklerskiego w trybie pozasesyjnym, zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. akcji w dniu w którym nastąpi przeniesienie własności akcji na nabywcę.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychod z tytułu odpłatnego zbycia akcji stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstanie w dacie, w której nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na nabywcę bez względu na termin płatności czy datę wymagalności.

Niezależnie od tego, stwierdzić należy, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje ustalenie wysokości ceny czy sposób jej zapłaty ? co może być dowolnie kształtowane przez strony czynności odpłatnego zbycia akcji ? i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W chwili zbycia ww. akcji następi przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę, skutkiem czego w tym samym czasie powstanie przychód należny, czyli przysługujący, należący się Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane akcje zostanie wypłacona Wnioskodawcy po upływie wskazanego w Umowie terminu w postaci przekazania Wnioskodawcy tych samych (ale niekoniecznie) aktywów, albo w postaci wypłaty Wnioskodawcy ekwiwalentu w gotówce, odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej aktywów, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji, zgodnie z Umową na Kontrahenta.

W dalszej kolejności odnosząc się do zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania Nr 2, czy Wnioskodawca osiągnie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie otrzymania zwrotu akcji albo ich ekwiwalentu w gotówce organ podatkowy stwierdza co następuje.

Z tytułu zawartej Umowy, po stronie Wnioskodawcy w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę powstanie przychód należny odpowiadający wartości mających być przekazanych po upływie wskazanego w Umowie terminu tych samych (ale niekoniecznie) aktywów albo w postaci wypłaty Wnioskodawcy ekwiwalentu w gotówce (odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej aktywów, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji).

Powyższe skutkuje tym, że po upływie wskazanego w Umowie terminu w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu akcji albo ich ekwiwalentu w gotówce Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w dniu w którym nastąpi przeniesienie własności akcji na nabywcę, Wnioskodawca osiągnie przychód należny z tytułu odpłatnego zbycia akcji odpowiadający wartości mających być przekazanych Wnioskodawcy tych samych (ale niekoniecznie) aktywów albo w postaci wypłaty Wnioskodawcy ekwiwalentu w gotówce, odpowiadającego aktualnej wartości rynkowej aktywów, ustalonej według kursu zamknięcia na dzień przeniesienia własności akcji, zgodnie z zawartą Umową. Po upływie wskazanego w Umowie terminu w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu akcji albo ich ekwiwalentu w gotówce po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.