Czynność polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego przejęcia długu osoby trzeciej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji S. R..

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą za granicą, prawdopodobnie w Luksemburgu (dalej jako ?S. X.?). S. X. będzie posiadać osobowość prawną, zgodnie z przepisami miejsca swojej siedziby. Utworzenie tego podmiotu jest elementem prowadzonej obecnie restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy polska spółka akcyjna, X.(dalej jako ?S. L.?).

Kolejną czynnością planowaną w ramach tej restrukturyzacji będzie przejęcie przez S. X. długu (zobowiązania pieniężnego) osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, wynikającego z umowy pożyczki zawartej przez tę osobę z S. L.. W zamian za przejęcie długu osoba ta, jako wynagrodzenie, przeniesie na S. X. akcje spółki z siedzibą w Turcji (dalej jako ?S. R.?). Innymi słowy, strony dokonają odpłatnego przejęcia długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji S. R..

W dalszej kolejności S. X. kupi od S. L. akcje spółki z siedziba w Wielkiej Brytanii (dalej jako ?S. K.?). Umowa sprzedaży zostanie zawarta za granicą (tj. w Luksemburgu).

W dniu złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną S. X. nie została jeszcze utworzona.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca zwraca się z następującymi pytaniami.

1. Czy planowana transakcja, polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji S. R., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2. Czy planowana sprzedaż akcji S. K. przez S. L. na rzecz S. X. będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji S. R. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm. ? dalej jako ?ustawa o PCC?) podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (i) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, (ii) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (iii) umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, (iv) umowy dożywocia, (v) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat, (vi) ustanowienie hipoteki, (vii) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, (viii) umowy depozytu nieprawidłowego, oraz (ix) umowy spółki.

Ponadto, podatkowi podlegają zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC), jak również orzeczenia sądów, w tym polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne (art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC).

Ze sformułowania, jakim posłużył się ustawodawca (?podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne?), wynika, że zawarty w ustawie o PCC katalog czynności opodatkowanych ma charakter zamknięty. W konsekwencji, czynności nieujęte wprost w tym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, chociażby wywoływały one podobne, lub nawet takie same skutki ekonomiczne jak czynności opodatkowane.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w prawie podatkowym nie można stosować analogii, czy też wykładni celowościowej w celu rozszerzania zakresu obowiązku podatkowego. jak bowiem zaznacza się w literaturze przedmiotu, ?kanionem stosowania prawa podatkowego musi być następująca zasada: obowiązek podatkowy nie może być rezultatem interpretacji przepisów podatkowych, a musi wynikać wprost i bezpośrednio z ustawy podatkowej? (J. Małecki, A. Gomułowicz, ?Podatki i prawo podatkowe?, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, rozdział XI, pkt 8).

Teza o zamkniętym charakterze katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (por. komentarz do art. 1 ustawy o PCC w: Marek Waluga, ?Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, teza nr 3), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 6 października 2006 r., sygnatura akt III SA/Wa 2215/06).

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji, trzeba stwierdzić, iż umowa o przejęciu długu nie została wymieniona w art. 1 ustawy o PCC wśród czynności prawnych podlegających opodatkowaniu. Należy przy tym podkreślić, ze w przeciwieństwie do przelewu wierzytelności przejecie długu nie odbywa się na podstawie umów nazwanych, takich jak sprzedaż czy zamiana (por. art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego). Wynika to z charakteru omawianej transakcji, która dotyczy pasywów (długu), a nie aktywów, podczas gdy umowy nazwane wymienione w art. 1 ustawy o PCC służą, co do zasady, wymianie aktywów. to wszystko oznacza, że umowa o przejęciu długu nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Lege non distinguente, stwierdzenie to należy odnieść zarówno do odpłatnego, jak i nieodpłatnego przejęcia długu.

W tym miejscu warto jeszcze dodać, iż prawidłowość prezentowanej tezy o niepodleganiu podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy o odpłatne przejęcie długu w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów lub akcji w spółkach handlowych potwierdzają liczne interpretacje organów skarbowych (por. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2011 r. (znak IPPB2/436-135/11-2/AF) i 30 września 2009 r. (znak IPPB2/436 -270/09-2/MZ) oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2011 r. (znak IBPBII/1/436-397/11/AA) i 22 czerwca 2009 r. (znak IBPBII/1/436-90/09/MZ). takie samo stanowisko przyjmowane jest również w literaturze przedmiotu (por. komentarz do art. 1 ustawy o PCC w: T. Nierobisz, A. Wacławczyk, ?Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny?, C.H. Beck, Warszawa 2011, teza nr 23; por. także komentarz do art. 1 ustawy o PCC w: J. Zdanowicz, ?Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz?, C. H. Beck, Warszawa 2009).

Podsumowując, planowana transakcja, polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji S. T., nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa przejęcia długu, polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje utworzenie spółki kapitałowej z siedzibą za granicą, prawdopodobnie w Luksemburgu (dalej jako ?S. X.?). S. X. będzie posiadać osobowość prawną, zgodnie z przepisami miejsca swojej siedziby. utworzenie tego podmiotu jest elementem prowadzonej obecnie restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy polska spółka akcyjna, X.(dalej jako ?S. L.?). Kolejną czynnością planowaną w ramach tej restrukturyzacji będzie przejęcie przez S. X. długi (zobowiązania pieniężnego) osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, wynikającego z umowy pożyczki zawartej przez tę osobę z S. L.. W zamian za przejęcie długu osoba ta, jako wynagrodzenie, przeniesie na S. X. akcje spółki z siedzibą w Turcji (dalej jako ?S. R.?). Innymi słowy, strony dokonają odpłatnego przejęcia długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji S. R.. W dalszej kolejności S. X. kupi od S. L. akcje spółki z siedziba w Wielkiej Brytanii (dalej jako ?S. K.?). Umowa sprzedaży zostanie zawarta za granicą (tj. w Luksemburgu). W dniu złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną S. X. nie została jeszcze utworzona.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynność polegająca na odpłatnym przejęciu długu osoby fizycznej wobec S. L. przez S. X. w zamian za wynagrodzenie w postaci akcji nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.