Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2010 r. (data wpływu 27.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stosownie do art. 9 ust. 1 UPDOP, Spółka Akcyjna (zwana dalej: ?Spółką?), prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W stosowanych przez Spółkę standardach rachunkowości niektóre kwestie zostały uregulowane w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów UPDOP. W związku z tym faktem Spółka prowadzi ewidencję pozabilansową w sposób umożliwiający spełnienie przez Spółkę wymogów wynikających z UPDOP, w tym z ww. przepisu art. 9 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (zwane dalej: ?MSR?). Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej - w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. ze stosowanych w praktyce Spółki standardów jest MSR 16 - ?Rzeczowe aktywa trwałe?. Wymaga on, aby części składowe aktywów były identyfikowalne dla celów ujmowania kosztów ich wymiany oraz usuwania z bilansu. Tym samym zostały one odróżnione od kosztów bieżącego utrzymania składnika aktywów. Standard wprowadza również kategorię ?znaczących części składowych? (zastępującą kategorię ?komponentów? obowiązującą w poprzedniej wersji Standardu), tj. części, których wartość jest znacząca w stosunku do całkowitej wartości składnika aktywów.

Stosownie do paragrafu 43 MSR 16, każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji jest amortyzowana osobno. Jednakże części o tym samym okresie użytkowania i metodzie amortyzacji mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego (paragraf 45 MSR 16).

Powyższej zasadzie podlegają również wydatki dotyczące wymiany znaczących części składowych, na którą składają się zarówno cena nabycia lub wytworzenia tych części, jak również koszt samej wymiany (zwane dalej: ?remontem komponentowym?), a okres ich amortyzacji ustalany jest jako okres do następnej planowanej wymiany. W zakres remontów komponentowych mogą wchodzić również wymiany elementów pomocniczych, które zużywają się podczas codziennej, intensywnej eksploatacji środków trwałych.

Należy zaznaczyć, iż wymieniane elementy oraz części składowe nie są kompletne i zdatne do użytku, a stanowią każdorazowo element większego urządzenia, maszyny lub budowli.

Ponadto należy wskazać, iż planowany okres do przeprowadzenia następnego remontu komponentowego bardzo często odbiega od rzeczywistego momentu jego przeprowadzenia. Jest to podyktowane zarówno występującymi awariami oraz wykorzystaniem postojów instalacji. Instalacje funkcjonujące w Spółce stanowią system naczyń połączonych. Awaria/remont/postój jednej instalacji powoduje często konieczność wyłączenia drugiej instalacji. Takie sytuacje, ze względów ekonomicznych (każdy postój wiąże się ze stratą finansową dla Spółki), wykorzystywane są do przesunięcia terminu przeprowadzenia remontu komponentowego na instalacjach będących w fazie postoju. W sytuacji zatem zmiany okresu przeprowadzenia remontu komponentowego, zmianie również ulega okres, w jakim dany składnik jest amortyzowany bilansowo w ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawione w stanie faktycznym wydatki remontowe stanowią koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Pojęcie środków trwałych dla celów UPDOP określone zostało w art. 16a UPDOP przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 16c UPDOP, w którym wymieniono składniki majątku uznawane za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Ze względu na fakt, iż znaczące części składowe stanowią własność Spółki oraz biorąc pod uwagę precyzyjne określenie składników majątku będących środkami trwałymi, objętymi zakresem art. 16a ust. 2 i 16c UPDOP, należy uznać, iż remonty komponentowe przedmiotowych części nie podlegają zakresowi tych przepisów.

W związku z powyższym w celu ustalenia, czy znaczące części składowe spełniają definicję środków trwałych należy ustalić, czy zostały one wymienione w art. 16a ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z tym przepisem do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty - o ile spełniają łącznie następujące warunki:

1. stanowią własność lub współwłasność podatnika,
2. zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3. są kompletne i zdatne do użytku, w dniu przyjęcia do używania,
4. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
5. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
6. nie zostały wymienione w katalogu środków trwałych określonym w art. 16c.
   
   

Zakładając, iż znaczące części składowe spełniają warunki: a, b, d, e, f powyżej - dla uznania ich za środki trwałe, należy ustalić, czy spełniają również warunek kompletności i zdatności do używania.

Ze względu na fakt, iż UPDOP nie definiuje terminu: ?kompletny i zdatny do użytku?, w przedmiotowej kwestii należy odwołać się do jego definicji słownikowej. I tak, ?kompletny? to: ?stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość danego zakresu, całkowity, zupełny? (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, t. 1, s. 978.). zaś ?zdatny? to: ?nadający się do czegoś, odpowiedni, stosowany, przydatny? (ibidem, t. III, s. 989).

Zdaniem Spółki, znaczące części składowe ani nie stanowią kompletu, ani nie obejmują całości danego zakresu, nie mogą zatem funkcjonować samodzielnie i w związku z powyższym nie spełniają warunku kompletności. Tym samym remonty komponentowe takich części nie mogą być na gruncie UPDOP uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Dodatkowo należy w omawianym stanie faktycznym ustalić, czy remont komponentowy nie wymaga na gruncie UPDOP powiększenia wartości początkowej środków trwałych, których elementem są znaczące części składowe, w wyniku ich ulepszenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lab modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lab modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Kluczowym zatem, zdaniem Spółki, przy właściwej ocenie zagadnienia, jest ocena, na ile wykonywane prace mają w swej istocie charakter remontu, na ile zaś mogą skutkować ulepszeniem środka trwałego, którego dotyczą.

Ustawy podatkowe nie zawierają legalnej definicji ?remontu?, ani ?ulepszenia?. Posiłkując się zatem definicją określoną w ustawie Prawo budowlane (art. 3 pkt 8) ? remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Podobnie UPDOP nie definiuje bezpośrednio pojęcia ?ulepszenia?, jednakże pośrednio art. 16g ust. 13 określa, co jest efektem ulepszenia ? zapis przywołany powyżej.

Decydującym kryterium, w ocenie Spółki jest więc porównanie wartości użytkowe środka trwałego po wykonaniu robót ? w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania, jednak nie w stosunku do dnia rozpoczęcia tychże prac.

W stanie faktycznym będącą podstawą niniejszego wniosku, prace dokonywane na środkach trwałych Spółki mają w pełni charakter odtworzenia stanu poprzedniego ? wymieniane są elementy zużyte oraz elementy, których czas użytkowania zgodnie z zaleceniami technicznymi winien się skończyć, w tym zarówno wymieniane są części i elementy pomocnicze, jak i całe części składowe maszyn, urządzeń i budowli, nie będące jednakże samodzielnymi jednostkami.

W podobnym stanie wypowiedział się np. Minister Finansów w piśmie z 13.03.1995 r. (Nr PO 3-722-160/94) skierowanym do wszystkich izb skarbowych: ?W razie poniesienia wydatków (nakładów) związanych z konkretnym środkiem trwałym, gdy nie zwiększa się jego wartość użytkowa, wydatki te traktowane są jako wydatki na remont i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Dotyczy to również ? bez względu na cenę nabycia ? wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych właściwościach użytkowych (technicznych)?. Analizę pojęcia ?remontu? odnaleźć można również w licznym orzecznictwie administracyjnym, gdzie stwierdza się, iż: ?istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększający jego wartości początkowej (...). Kolejną istotną cechą remontu, wynikającą z cyt. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)? (tak: NSA w wyroku z 29.04.1999 r., sygn. akt SA/Łd 772/97).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż remont komponentowy, polegający na odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego, którego znaczące części składowe są elementem, nie powoduje wzrostu wartości użytkowej tego środka trwałego, w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania.

Spełnione są również inne czynniki warunkujące wystąpienie remontu, o których mowa powyżej, tj. konieczność prac wynika z bieżącej, ciągłej eksploatacji danego środka trwałego. W związku z tym słusznym jest przyjęcie, iż prace, o których mowa, nie są ulepszeniem, a co się z tym wiąże wydatki z nimi związane, przy założeniu spełnienia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 UPDOP oraz braku ich występowania w art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowią koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, ?za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?.

Z treści tego przepisu wynika, iż celem ustawodawcy przy jego formułowaniu było wskazanie momentu, w którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Istotnym jest, iż przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje o ujęciu (zaksięgowaniu) wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu ?jako koszt w księgach rachunkowych?. W związku z tym prawidłowa wykładania prowadzi do wniosku, iż zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek (koszt) ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych.

Ze względu na niemożność przypisania przychodu, który odpowiadałby kosztowi dotyczącemu remontu komponentowego, wydatki dotyczące jego przeprowadzenia, w ocenie Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, w związku z czym, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e UPDOP powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Identyczne podejście zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej Nr IPPB3/423-256/08-AK z dnia 01.07.2006 r. dotyczącej analogicznego stanu faktycznego.

Należy również zauważyć, iż w przedmiotowej kwestii nie może znaleźć zastosowania argument stanowiący, iż podejście bilansowe winno w tej sytuacji determinować podatkowe skutki zdarzenia - bezspornym jest, iż mając do czynienia z nakładami o charakterze remontowym nie będącymi samodzielnymi środkami trwałymi ani nie powodującymi wzrostu wartości początkowej środka trwałego - podejście bilansowe oparte na wymogach MSR znajduje zastosowanie jedynie w księgach rachunkowych, zaś zasady odnoszenia odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe określa art. 15 ust. 6 UPDOP? zgodnie z którym kosztem są odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do konstatacji, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z MSR są kosztem podatkowym, wbrew literalnemu brzmieniu przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 UPDOP.

Tożsame stanowisko odnoszące się do tej argumentacji zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Nr ILPB3/423-44/09-2/MM z dnia 23/03.2009 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż opłaty przyłączeniowe, pomimo możliwości podwyższania wartości środków trwałych dla celów rachunkowych, dla celów UPDOP stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

• maszyny, urządzenia i środki transportu,

• inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, a których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podkreślenia wymaga fakt, że o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć: ?przebudowa?, ?rozbudowa?, ?rekonstrukcja?, ?adaptacja?, ?modernizacja?, brak jest także definicji pojęcia ?remont?.

Z uwagi na powyższe należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych.

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane ?remontem? jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są więc wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) nie zwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast na podstawie ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych należy przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.
  
  

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej,

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa - istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni (kubatury), rekonstrukcja - ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja - jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja ? unowocześnienie w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe).

W przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem.

Przy ocenie wydatków ? czy są to wydatki na remont ? należy brać także pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Istotą przedmiotowej sprawy jest rozstrzygnięcie, w jakim momencie wydatki na prace remontowe, mogą być uznane za koszty podatkowe.

W zakresie rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek powinien być uznany za koszt podatkowy, ustawa wprowadza podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wskazano powyżej, wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Należy je zatem zakwalifikować do nakładów określanych mianem ?remontów? i wydatki dotyczące przeprowadzanych remontów komponentowych ? przyjmując za Wnioskodawcą: zakwalifikować podatkowo jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, sposób i moment zaliczania kosztów innych niż bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów został uregulowany odpowiednio w art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ww. ustawy zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem ?dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu?, to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie, a zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt przekraczający rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy chyba, że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku; w takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Powyższa regulacja art. 15 ust. 4e oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Na podstawie art. 5 ust.1 ustawy o rachunkowości przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka ma prawo, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawać koszty związane z przeprowadzanymi remontami komponentowymi w dacie ich poniesienia.

Jeżeli jednak zgodnie z zasadami rachunkowości określone koszty remontów komponentowych są ujmowane w księgach rachunkowych ? jak wskazał Wnioskodawca: w sposób wskazany w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR - stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej - w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości (a więc w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oznacza to, że są one potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ? zgodnie z przepisami o rachunkowości ? ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, że prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, co oznacza, że jego normy mogą regulować pewne kwestie w sposób odmienny, niż inne akty prawne. O ile zatem ustawa o rachunkowości, w określonych przypadkach, dopuszcza możliwość jednorazowego ujmowania w kosztach wydatków dotyczących różnych lat podatkowych, możliwości takiej nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje w sytuacji, gdy koszty przekraczają rok podatkowy ich proporcjonalne przyporządkowanie do okresów, których dotyczą ? nie jest możliwe inne ujmowanie takich kosztów w kosztach uzyskania przychodów.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i opisane zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to ? zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków remontowych w koszty uzyskania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę pisma organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane pisma organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.