Czy koszty uczestnictwa w Programie dwóch osób poniesione przez Spółkę w 2010 roku stanowią koszty (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011 r. (data wpływu 29.04.2011 r.), piśmie z dnia 04.05.2011 r. (data nadania 04.05.2011 r., data wpływu 06.05.2011 r.) oraz piśmie z dnia 13.06.2011 r. (data nadania 13.06.2011 r., data wpływu 15.06.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-406/11-2/RS IPPB2/415-372/11-3/AS, z dnia 01.06.2011 r. (data nadania 02.06.2011 r., data doręczenia 06.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

I. S. A. będący centralnym podmiotem Grupy I. (dalej ?Grupa?) z siedzibą we Francji, do której należy Wnioskodawca ? I. Polska Sp. z o.o. (dalej ?Spółka?), oferuje pracownikom spółek należących do Grupy uczestnictwo w programie motywacyjnym (dalej ?Program?). Do udziału w nim zostało wytypowanych ponad 800 osób w obrębie wszystkich spółek z Grupy. Program ma na celu wzmocnienie lojalności oraz zaangażowania pracowników w procesie rozwoju Grupy, a także umożliwienie pracownikom korzystania z wyników jej rozwoju.

W obrębie Spółki dwie osoby zostały wytypowane do udziału w Programie uzyskując możliwość nieodpłatnego objęcia akcji należących do Grupy. Pierwsza z nich jest związana ze Spółką umową o pracę, a druga kontraktem menedżerskim (plus dodatkowo umową o pracę). Spółka nie jest w żaden sposób formalnie zaangażowana w Program, jednakże ponosi koszty Programu w związku z uczestnictwem jej pracownika/ współpracownika.

Zgromadzenie wspólników spółki I. S. A. w dniu 14 marca 2008 r. podjęło Uchwałę Nr 14 i na jej podstawie udzieliło pozwolenia Zarządowi na przydzielenie wytypowanym pracownikom nowych nieodpłatnych akcji Grupy.

Szczegółowe zasady i warunki Programu zostały określone w Planie ustalonym na zebraniu Zarządu Grupy w styczniu 2008 roku zawierającym generalne zasady przyznawania nieodpłatnych akcji Grupy (dalej ?Plan?).

Umowy o pracę zawierane z pracownikami Spółki a także obowiązujące w Spółce wewnętrzne akty prawa pracy nie zawierają postanowień dotyczących zasad przeprowadzania Programu, a także nie wskazują uprawnień, które przysługują pracownikom w związku z organizacją Programu.

Zgodnie z Planem, pracownicy, dyrektorzy oraz szefowie Grupy, a także pracownicy, dyrektorzy i szefowie innych spółek partnerskich (w których Grupa posiada więcej niż 10% kapitału bądź praw głosu) będą mieli możliwość nieodpłatnie otrzymać akcje Grupy. Akcje te są niepodzielne i imienne.

Model przyznawania nieodpłatnych akcji regulowany w Planie przewiduje przeniesienie ich własności w czterech etapach.

Pierwszym jest otrzymanie przez wytypowanego pracownika/ współpracownika listu informującego o możliwości nieodpłatnego otrzymania akcji Grupy. W przypadku akceptacji przez wytypowanego pracownika powyższej propozycji staje się on uczestnikiem Programu. Moment ten oznacza rozpoczęcie etapu drugiego.

Termin ten jest jednakowy zarówno dla pracownika Spółki jaki dla współpracownika zatrudnionego w oparciu o kontrakt menedżerski i umowę o pracę. Etap drugi jest dwuletnim okresem oczekiwania. W tym czasie uczestnik Programu nie jest formalnym właścicielem przyznanych udziałów, a także nie jest uprawniony do jakichkolwiek korzyści związanych z przyznanymi akcjami.

Upływ wspomnianego dwuletniego okresu oczekiwania skutkuje przeniesieniem własności nieodpłatnych akcji na pracownika/współpracownika (etap trzeci). Jest to możliwe w przypadku gdy pracownik w momencie przeniesienia jest nadal pracownikiem spółki należącej do Grupy. Spełnienie wymogu co do okresu nastąpiło w maju 2010 roku. Uczestnik Programu wchodzi w posiadanie wszystkich praw, które przysługują mu w związku z przyznanymi akcjami (jak np. prawo głosu lub prawo do dywidendy), aczkolwiek z wyłączeniem możliwości zbycia bądź cesji nabytych akcji.

Etap czwarty to czas po objęciu, w którym uczestnicy Programu są zobowiązani do posiadania własności akcji. Okres ten trwa dwa lata. W opisywanym stanie faktycznym okres ten upłynie w 2012 roku. Po upływie tego okresu akcje są wolne od wszelkich obciążeń i mogą być przedmiotem swobodnego dysponowania przez uczestników Programu.

W odpowiedzi na wezwanie organu Nr IPPB1/415-406/11-3/RS IPPB2/415-372/11-3/AS z dnia 01.06.2011 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, tj. podał, iż koszty, jakie Spółka poniosła w związku z uczestnictwem jej pracowników w programie motywacyjnym, obejmują wydatki na nabycie akcji przekazanych wybranym pracownikom Spółki, poniesione pierwotnie przez I. S. A. (podmiot centralny w grupie I.).

Wnioskodawca podnosi, iż I. S. A., będąca centralnym podmiotem w grupie, jest inicjatorem programu motywacyjnego. Program jest formą motywowania najbardziej wartościowych pracowników w grupie w tym w poszczególnych spółkach lokalnych jak I.

Polska Sp. z o.o. Ma on na celu wzmocnienie więzów kluczowych pracowników, którzy stają się beneficjentami powierzonych akcji, z grupą (a tym samym ze Spółką). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, można oczekiwać, iż wzrost motywacji i zaangażowania pracowników Spółki, będących beneficjentami programu akcyjnego, przyczyni się do związania ze Spółką jako pracodawcą w dłuższym okresie i większej efektywności ich pracy, co z kolei powinno skutkować zwiększeniem przychodów osiąganych przez Spółkę. Powyższe stwierdzenie jest uzasadnione zwłaszcza, jeśli wziąć pod uwagę, iż program akcyjny kierowany jest do kluczowych pracowników grupy/Spółki, których praca i wkład osobisty mają największe znaczenie dla rozwoju Spółki i osiąganych przez nią wyników. Oznacza to, iż pośrednim celem ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie akcji przekazanych nieodpłatnie jej pracownikom, jest zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów. Tym samym, ponoszone wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy należy również podkreślić, iż fakt ponoszenia przez Spółkę kosztów programu motywacyjnego, nie powinien wpływać na sposób kwalifikowania osiąganych przez pracowników przychodów z tego tytułu. Na aspekt ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1410/10), stwierdzając że: ?refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników?. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie kosztów nabycia akcji przekazanych nieodpłatnie pracownikom Spółki nie powoduje, iż osiągane przez nich przychody kwalifikują się do przychodów ze stosunku pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przychód Uczestników programu będących pracownikiem i współpracownikiem Spółki powstanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji, czy też już w momencie ich nieodpłatnego otrzymania...
2. Czy w chwili powstania przychodów u pracownika / współpracownika Spółki, Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, ewentualnie sporządzić informację o wysokości przychodów osiągniętych przez pracowników Spółki...
3. Czy przychód otrzymany przez pracownika/ współpracownika Spółki będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (w rozumieniu ustawy o PIT), czy też jako inne źródło przychodu...
4. Czy koszty uczestnictwa w Programie dwóch osób poniesione przez Spółkę w 2010 roku stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT...
   
   

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr od 1 do 3 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4.

Koszty uczestnictwa w Programie obu osób związanych ze Spółką będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Kwestia podatku dochodowego od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Innymi słowy, celem poniesionego wydatku powinno być osiągnięcie przychodu bądź przynajmniej potencjalna możliwość jego osiągnięcia. Kluczowe w tym przypadku jest zaistnienie związku przyczynowo - skutkowego między kosztami, które spółka ponosi a osiąganymi przychodami. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo (m.in. wyrok NSA z 13.03 1998 r., sygn. SA/Lu 239/97, wyrok NSA z 12.05.1999 r., sygn. I SA/Wr 482/97). Zgodnie z treścią wspomnianych powyżej wyroków kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Spółka podnosi, że istotą wprowadzania systemów motywacyjnych jest zbudowanie pozytywnej i długotrwałej relacji pomiędzy spółką a pracownikiem. Nie tylko zwiększa to motywację do osiągania wysokich wyników, ale również przyczynia się do utrzymania efektywnych pracowników i pozyskiwania najlepszych kandydatów z rynku. Ponadto pośrednim efektem programu jest kreowanie zachowań bądź też wartości, które są w firmie szczególnie cenione jak np. lojalność wobec pracodawcy czy też wzbudzanie wzajemnego zaufania.

Zdaniem Spółki realizacja programu motywacyjnego nie tylko skutkuje zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów, ale potencjalnie również przyczynia się do zwiększenia osiąganych przychodów. Z związku z tym Spółka prezentuje stanowisko, iż wydatki związane z kosztami uczestnictwa w Programie jej pracownika i współpracownika są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż koszty uczestnictwa w Programie jej pracowników/ współpracowników skutkują zabezpieczeniem dotychczasowym źródeł przychodów (lub potencjalnym ich zwiększeniem), można uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wyjaśnić, iż pomimo, że ustawodawca w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 16 ust. 1 ustawy), nie wymienia wydatków dotyczących programów motywacyjnych, należy mieć zawsze na względzie, że podstawowym warunkiem zakwalifikowania tego typu wydatków do kosztów podatkowych jest ich związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W tym miejscu należy podkreślić, iż koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie ?w celu osiągnięcia przychodu? zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie ?w celu? należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot ?celowości?. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka należy do Grupy I. z siedzibą we Francji. Spółka centralna oferuje pracownikom należącym go Grupy uczestnictwo w programie motywacyjnym. Program ma na celu wzmocnienie lojalności oraz zaangażowania pracowników w procesie rozwoju Grupy, a także umożliwienie pracownikom korzystania z wyników jej rozwoju. W obrębie Spółki dwie osoby zostały wytypowane do udziału w Programie uzyskując możliwość nieodpłatnego objęcia akcji należących do Grupy. Pierwsza z nich jest związana ze Spółką umową o pracę, a druga kontraktem menedżerskim (plus dodatkowo umową o pracę). Spółka nie jest w żaden sposób formalnie zaangażowana w Program, jednakże ponosi koszty Programu w związku z uczestnictwem jej pracownika/ współpracownika, które obejmują wydatki na nabycie akcji przekazanych wybranym pracownikom, poniesione pierwotnie przez I. S. A. (podmiot centralny w grupie I.).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podnosi, że istotą wprowadzania systemów motywacyjnych jest zbudowanie pozytywnej i długotrwałej relacji pomiędzy Spółką a pracownikiem. Nie tylko zwiększa to motywację do osiągania wysokich wyników, ale również przyczynia się do utrzymania efektywnych pracowników i pozyskiwania najlepszych kandydatów z rynku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż koszty poniesione przez Spółkę w 2010 r., w związku z uczestnictwem dwóch pracowników Spółki w programie motywacyjnym, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, w odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/415-372/11-4/AS, interpretacja indywidualna