Usługi przeprowadzenia egzaminu w ramach uzyskania certyfikatu ECDL dla uczniów gimnazjum nie można (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2011 r. (data wpływu 14.10.2011 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-1365/11-3/KT z dnia 05.12.2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przeprowadzenia egzaminu ECDL w ramach realizacji projektu unijnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przeprowadzenia egzaminu ECDL w ramach realizacji projektu unijnego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-1365/11-3/KT z dnia 05.12.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2010 roku Gmina zawarła umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki ?Miejskie Gimnazjum w Z. szkołą sukcesu dla każdego ucznia?. Projekt przewiduje kompleksowe działania służące podniesieniu szans edukacyjnych uczniów z zastosowaniem takich form pracy, jak: zajęcia wyrównawcze, zajęcia o charakterze terapeutycznym, kursy językowe, kurs przygotowujący do uzyskania Europejskiego Certyfikatu Umiejętności Komputerowych (ECDL). W ramach prowadzonego zadania ?Zorganizowanie kursu komputerowego? w projekcie przewidziano koszty egzaminów i koszty uzyskania kart umiejętności komputerowych (EKUK) oraz certyfikatu (ECUK).

Gmina zleca wykonanie usługi przeprowadzenia egzaminów w ramach uzyskania certyfikatu ECDL towarzystwu PTI. W 2010 r. powyższe usługi były zwolnione z podatku VAT. W 2011 r. PTI pismem z dnia 31.0l.2011 r. powiadomiło o wprowadzeniu od nowego roku 23% stawki VAT na produkty edukacyjne, uzasadniając, że w miejsce dotychczasowych, odwołujących się do PKWiU zwolnień o charakterze przedmiotowym, wprowadzono zwolnienia o charakterze podmiotowym. Zaznaczono, że w zakresie usług edukacyjnych znaczenie mają zapisy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Z pisma wynika, że usługi ECDL organizowane są poza systemem oświaty i nauczania zawodowego. Usługi edukacyjne wykonywane przez prywatne szkolnictwo nie mogą w 2011 r. korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie powołanych przepisów, chyba, że uzyskają stosowną akredytację. Brak takiej akredytacji oznacza, że z początkiem 2011 r. działalność ECDL podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

W styczniu 2011 r. PTI wystawiło dwie faktury za usługi edukacyjne (egzamin/ECDL) ze stawka zwolnioną z VAT. W m-cu lutym PTI wystawiło korekty faktur naliczając 23% podatek VAT. Korekty zostały uwzględnione i różnicę wynikająca z doliczenia 23% stawki VAT w m-cu marcu przekazano na rachunek PTI, zaliczając podatek VAT jako wydatek kwalifikowany projektu.W m-cu sierpniu opiekun projektu z Jednostki Wdrażania Programów Unijnych pocztą e-mail przesłał do Urzędu Miasta pismo Ministra Rozwoju Regionalnego nr DKF-IV-073-188-DK/11 z 9 sierpnia 2011 r. w sprawie wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29.10.2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Rozporządzenie to reguluje kwestie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostaw towarów ściśle z tymi usługami związanych. W piśmie Minister zwraca uwagę, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego stanowią element wielu projektów, a w konsekwencji mogą mieć wpływ na kwestie występowania podatku VAT jako wydatku kwalifikowanego.

Do pisma Ministra Rozwoju Regionalnego dołączono interpretację pojęcia ?usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego? przedstawioną przez Ministra Finansów w kontekście rozporządzenia z 4 kwietnia 2011 r. - pismo Nr PTI/063-8/182/TKQ/11/BM 19-1679 z 26.07.2011 r.: ?...w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności; natomiast w ramach pojęcia przekwalifikowanie zawodowe - zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie (przez określoną osobę) wykonywany.?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa edukacyjna ? egzamin/ECDL zdawany przez uczniów Miejskiego Gimnazjum w ramach realizowanego projektu ?Miejskie Gimnazjum w Z. szkołą sukcesu dla każdego ucznia?, świadczona przez PTI, winna być opodatkowana stawką podstawową VAT 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa edukacyjna - egzamin/ECDL zdawany przez uczniów Miejskiego Gimnazjum w ramach realizowanego projektu ?Miejskie Gimnazjum w Z. szkołą sukcesu dla każdego ucznia?, świadczona przez PTI, winna być opodatkowana stawką podstawową 23%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29.10.2011 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która uchyliła dotychczasowy załącznik nr 4, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Dodane do art. 43 ustawy punkty 26-29 regulują zwolnienia od podatku VAT działalności edukacyjnej. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zostały zwolnione usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które kierowane są do osób funkcjonujących na rynku pracy, a nie dla uczniów szkół gimnazjalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług ? w myśl art. 8 ust. 1 ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Podstawowa stawka podatku ? na mocy art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

? oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

• usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
  
  

W tym miejscu wskazać trzeba, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych ? Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki ?Miejskie Gimnazjum w Z. szkołą sukcesu dla każdego ucznia?. Projekt przewiduje kompleksowe działania służące podniesieniu szans edukacyjnych uczniów z zastosowaniem takich form pracy, jak: zajęcia wyrównawcze, zajęcia o charakterze terapeutycznym, kursy językowe, kurs przygotowujący do uzyskania Europejskiego Certyfikatu Umiejętności Komputerowych (ECDL). W ramach prowadzonego zadania ?Zorganizowanie kursu komputerowego? w projekcie przewidziano koszty egzaminów i koszty uzyskania kart umiejętności komputerowych (EKUK) oraz certyfikatu (ECUK).

Gmina zleca wykonanie usługi przeprowadzenia egzaminów dla uczniów gimnazjum w ramach uzyskania certyfikatu ECDL towarzystwu PTI. Z wniosku wynika, że usługi PTI świadczone są poza systemem oświaty i nauczania zawodowego. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowe usługi stanowią element realizowanego projektu, a w konsekwencji mogą mieć wpływ na kwestię występowania podatku VAT jako wydatku kwalifikowanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy opisaną usługę przeprowadzenia egzaminu ECDL dla uczniów gimnazjum można zaliczyć do szkoleń zawodowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma rodzaj nabywanych przez Wnioskodawcę usług świadczonych przez PTI.

We wniosku wskazano, że usługi te świadczone są poza systemem oświaty, zatem usługodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w pkt 26 ustawy, bowiem nie jest ani uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też w tym zakresie nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest ? w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się usług świadczonych w ramach realizowanego przez Wnioskodawcę projektu, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami w/w rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Mając na względzie powyższą definicję, szkoleń kierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stąd też, przedmiotowej usługi przeprowadzenia egzaminu w ramach uzyskania certyfikatu ECDL nie można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub usługą ściśle z powyższą usługą związaną, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. młodzież gimnazjalna, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na wiek tych osób, nie funkcjonują one na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich kursach do celów zawodowych. W świetle powyższego, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla tej grupy osób (młodzieży szkolnej) pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Reasumując, w odniesieniu do świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, w ramach realizowanego przez Niego projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, usługi przeprowadzenia egzaminu ECDL dla uczniów gimnazjum uczestniczących w kursie komputerowym, nie można mówić o szkoleniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym. W związku z powyższym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług. Zatem przedmiotową usługę należy opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca - jako nabywca przedmiotowych usług, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu świadczącego usługę. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock