Sposób korekty deklaracji podatkowej AKC. sygn: 0111-KDIB3-3.4013.167.2017.1.MAZ

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie sposobu korekty deklaracji podatkowej AKC-4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ? Sp. z o.o. (dalej jako: ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) podał, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obrót (sprzedaż) energią elektryczną oraz gazem ziemnym. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi i z tego tytułu jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Spółka na podstawie zawartych z klientami umów, ustala prognozowane zużycie i wystawia im (nabywcom końcowym) faktury VAT, tzw. FV szacunkowe, które zawierają m.in. informację jakiego okresu dotyczą, jaki jest ich termin płatności (np. FV wystawiona 01 marca 2017 za okres 01.03.2017-30.04.2017 z terminem płatności 15/03/2017) oraz ilość energii podaną w MWh i pobrany z tego tytułu podatek akcyzowy (oczywiście są to wielkości szacunkowe).

Po otrzymaniu wiarygodnych pomiarów, przynajmniej 2 razy w roku, Wnioskodawca wystawia nabywcom faktury rozliczeniowe, obejmujące okres od ostatniej faktury rozliczeniowej do obecnej faktury rozliczeniowej (lub od początku realizacji umowy do bieżącej faktury rozliczeniowej). W fakturze rozliczeniowej Spółka podaje ilość i wartość energii zafakturowaną za dany okres na podstawie prognoz (FV szacunkowe) oraz ilość faktycznie zużytą w rozliczanym okresie. W wyniku tego porównania powstaje należność z tytułu większej sprzedaży niż wynikało to z prognoz lub też zobowiązanie z tytułu zmniejszenia sprzedaży, wynikające z rzeczywistego zużycia mniejszego niż wcześniej zafakturowane na podstawie prognoz. W przypadku faktury rozliczeniowej zwiększającej sprzedaż, na FV wskazany jest termin płatności należności z niej wynikającej, natomiast w przypadku faktury rozliczeniowej zmniejszającej sprzedaż, kwota nadpłaty podlega zaliczeniu na poczet zaległości lub przyszłych zobowiązań (w szczególnych przypadkach, na wniosek klienta - podlega zwrotowi). Ponadto w niektórych przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące, np. z powodu błędów w otrzymanych pomiarach lub też z powodu błędnie wystawionej faktury szacunkowej.

W związku z zaistnieniem ww. sytuacji, Wnioskodawca wystawia zwiększające lub zmniejszające faktury VAT korygujące. W przypadku faktur korygujących in minus nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń może zostać rozdysponowana: na poczet zaległości z tytułu rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną, na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy lub zwrócona odbiorcy. Natomiast w przypadku faktur korygujących in plus, wynikających z błędów, które spowodowały zaniżenie należności za pobraną energię elektryczną, Wnioskodawca na w/w fakturze korygującej in plus wskazuje termin płatności dla korekty rozliczeń (dopłaty).

Sytuacja jest dość oczywista co do FV VAT rozliczeniowych in plus oraz FV VAT korygujących in plus, w przypadku których, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje tylko od różnicy i powinien być rozliczony w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności w/w FV VAT rozliczeniowej (ewentualnie faktury VAT korygującej).

Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą FV VAT rozliczeniowych in minus oraz FV VAT korygujących in minus, wystawionych w 2015 roku. W związku z tym, że do chwili obecnej, w przypadku w/w FV VAT in minus nie zostały złożone korekty deklaracji AKC-4, a tym samym nie został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Wnioskodawca ma wątpliwości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy dokonując w/w korekt deklaracji AKC-4 w bieżącym roku, Wnioskodawca powinien stosować obecnie obowiązujące zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które pozwalają rozliczać FV korygujące in minus na bieżąco, tj. wg daty wystawienia, czy też Spółka powinna stosować zasady obowiązujące w 2015 roku, które zgodnie z wydaną dla Wnioskodawcy interpretacją indywidualną powinna rozliczać wstecz, tj. wg terminów płatności wskazanych na pierwotnych, tj. ?szacunkowych? fakturach VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że w/w korekt deklaracji AKC-4 Spółka będzie dokonywać w roku bieżącym, powinna stosować obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na to, że dotyczą one FV wystawionych w 2015 roku, czyli w poprzednim stanie prawnym.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 24 lipca 2015 r wprowadziła istotną zmianę dotyczącą rozliczania faktur korygujących/rozliczeniowych in minus. Zmiana ta obowiązuje od 01 stycznia 2016 r.

Nowe brzmienie ustawy o podatku akcyzowym:

Art. 24 ust. 1. W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony ? po miesiącu, w którym wystawiono fakturę ? w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie ? upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie ? po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument ? w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
   
   

Takie zapisy, zdaniem Wnioskodawcy, pozwalają rozliczać akcyzę z w/w faktur korygujących/rozliczeniowych in minus w dacie wystawienia faktury korygującej/ rozliczeniowej, bez konieczności cofania się do faktur VAT szacunkowych, których ta FV korygująca/rozliczeniowa dotyczy.

Interpretacja indywidulana wydana dla Wnioskodawcy 15 lipca 2014 roku, sygnatura IPPP3/443-401/14-2/SM, obowiązywała w poprzednim stanie prawnym, w związku z tym, po zmianie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w/w interpretacja nie ma już zastosowania, w szczególności do korekty deklaracji AKC-4 sporządzanej i składanej w roku bieżącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.; dalej jako: ?ustawa?) ? ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej ?akcyzą?, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną ? art. 11 ust. 2 ustawy.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479, ze zm.), przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy otrzymał nowe brzmienie, obowiązujące obecnie. Zmiana weszła w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r. i umożliwiła podatnikowi skorygowanie nadpłaconej akcyzy za sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu za dany okres rozliczeniowy w następnym okresie. Tym samym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku wystawienia przez podatnika faktury rozliczeniowej ?in minus? lub faktury korygującej ?in minus?, ze względu na fakt, że takie faktury nie zawierają terminu płatności, podatnik z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu rozlicza takie faktury w deklaracji podatkowej złożonej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym takie faktury ?in minus? wystawiono.

Zatem obecnie, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wnioskodawca wystawił w 2015 r. faktury rozliczeniowe ?in minus? i korygujące ?in minus?, ale dotychczas nie złożył korekt deklaracji podatkowych AKC-4 za ten okres.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii zastosowania odpowiednich przepisów, obowiązujących w 2015 r. lub też aktualnych, w przypadku składania korekt deklaracji podatkowych AKC-4, w związku z wystawionymi w 2015 r. fakturami rozliczeniowymi in minus i korygującymi in minus.

Przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy regulują w jakim terminie podatnik jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru oraz obliczania i wpłacania akcyzy. Z przepisów tych, w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, wynika jednoznacznie, że nie odnoszą się w żadnym razie do korekt deklaracji.

Przepisy dotyczące korekt deklaracji zostały zawarte w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji ? art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak zatem z powyższych zapisów Ordynacji podatkowej wynika, korygować można jedynie uprzednio złożoną deklarację.

Należy jednak zauważyć, że Podatnik składając korektę deklaracji za wcześniejszy okres rozliczeniowy stosuje przepisy obowiązujące na dzień składania deklaracji pierwotnej, a nie jak proponuje Wnioskodawca na dzień złożenia deklaracji korygującej.

W przedstawionym opisie sprawy będącej przedmiotem interpretacji, Wnioskodawca zobowiązany był dokonać korekt deklaracji z tytułu wystawionych w 2015 r. faktur rozliczeniowych ?in minus? oraz korygujących ?in minus?. Zgodnie bowiem z obowiązującym w 2015 r. stanem, wystawienie faktury rozliczeniowej ?in minus? lub korygującej ?in minus? skutkowało obowiązkiem dokonania, w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, korekty deklaracji, w której uwzględniono fakturę prognozową (szacunkową).

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do obecnego brzmienia art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, deklarację podatkową należy składać do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, z której nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie.

Wystawione przez Wnioskodawcę faktury rozliczeniowe ?in minus? i korygujące ?in minus? mają właśnie charakter faktur, z których nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie. Z uwagi na fakt, że faktury te wystawione zostały w 2015 r., nie ma możliwości, aby Wnioskodawca dopełnił obowiązku wynikającego z nieistniejących jeszcze w roku 2015 aktualnych zapisów art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy i złożył deklaracje podatkowe w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktury zostały wystawione.

Podkreślić należy, że zmiana brzmienia przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Tym samym sposób rozliczania faktur rozliczeniowych ?in minus? lub faktur korygujących ?in minus? na podstawie powyższego przepisu możliwy jest dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. Zatem rozliczenie energii elektrycznej w deklaracji podatkowej złożonej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym taką fakturę rozliczeniową lub korygującą ?in minus? wystawiono, nie obejmuje faktur wystawionych w roku 2015, z wyjątkiem faktur wystawionych w grudniu 2015 r. Tylko bowiem faktury ?in minus? wystawione w grudniu 2015 r. Wnioskodawca mógł rozliczyć w deklaracji składanej do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono takie faktury, wg. brzmienia przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji AKC-4 na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. jedynie względem faktur rozliczeniowych ?in minus? lub faktur korygujących ?in minus? wystawionych w grudniu 2015 r. Jednocześnie korekta deklaracji winna zostać dokonana za okres, w którym faktury te zostały wystawione, czyli w tym przypadku za grudzień 2015 r. Natomiast faktury rozliczeniowe ?in minus? lub faktury korygujące ?in minus?, które zostały wystawione w pozostałych okresach rozliczeniowych 2015 r., Wnioskodawca winien rozliczyć wstecz, tj. wg terminów płatności wskazach na pierwotnych fakturach (fakturach szacunkowych), czyli na zasadach obowiązujących w roku 2015 r. Dla tych okresów Wnioskodawca bowiem nie był uprawniony do rozliczenia faktur rozliczeniowych ?in minus? lub faktur korygujących ?in minus? w deklaracjach składanych do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym wystawiono takie faktury.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.