Czy z tytułu zawartej na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego umowy w ramach której nabywca zobowiąże (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu ? 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 18 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży wierzytelności.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 2 października 2017 r. znak: KDIB3-2.4012.490.2017.1.MGO KDIB1-3.4010.267.2017.2.BM 0111-KDIB4.4014.254.2017.2.JKU wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 18 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

H. Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch lokali użytkowych, dla których prowadzone są osobne księgi wieczyste. W jednym z lokali znajduje się galeria handlowa (dalej: ?Galeria?), w drugim natomiast (dobudowa i nadbudowa nad Galerią) zlokalizowany jest Hotel. Łączna powierzchnia Hotelu wynosi ok. 3.600 m2. Hotel mieści ponad 50 pokoi 2 osobowych, w pełni wyposażone sanitariaty, bar i restaurację, pomieszczenia ochrony, sale konferencyjne, wyposażoną salę fitness, kuchnię, saunę, magazyny.

Budowa Hotelu sfinansowana została ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Jego budowa zakończyła się w 2015 r. (budowa polegała na dobudowie i nadbudowie istniejącego budynku, w którym mieści się Galeria użytkowana od grudnia 2012 r.). Hotel został oddany do użytkowania w marcu 2015 r., a w kwietniu przyjął pierwszego gościa. Dla lokali, w których znajduje się Galeria i Hotel założono w październiku 2015 r. dwie osobne księgi wieczyste. Każdy z lokali stanowi zatem przedmiot odrębnej własności.

Spółka oprócz samej nieruchomości jest również właścicielem wyposażenia Hotelu (meble w pokojach, infrastruktura sieciowa, wyposażenie recepcji, windy itp.). W tym Spółka jest właścicielem:

• wyposażenia (sprzętu) do sali fitness;
• mebli w salach konferencyjnych;
• wyposażenia kuchni (szkło, talerze, sztućce);
• wyposażenia baru;
• systemów przeciwpożarowych zainstalowanych w Hotelu.
  
  

Spółka ma również zawartą umowę licencyjną na system komputerowy do zarządzania Hotelem jak również umowę franczyzową z siecią B.W. (Hotel działa aktualnie pod marką B.W. Planowane jest jednak zakończenie współpracy z ww. siecią i dalsze prowadzenie działalności pod własną marką. Spółka planuje zlecić opracowanie znaku towarowego ? logo i nazwy Hotelu ? i jego zarejestrowanie w rejestrze znaków towarowych). Spółka zatrudnia ponadto (na umowę cywilnoprawną) osobę, która pełni funkcje menadżera Hotelu.

Aktualnie Spółka wynajmuje cały Hotel innej spółce powiązanej, która prowadzi w nim działalność hotelową (dalej: ?spółka operacyjna?). Spółka refakturuje na spółkę operacyjną koszty zatrudnienia menadżera Hotelu. Pozostali pracownicy Hotelu (recepcjoniści, pokojówki, kucharze itd.) zatrudnieni są bezpośrednio przez spółkę operacyjną. Spółka operacyjna dokonuje również samodzielnie zakupu materiałów eksploatacyjnych służących działalności hotelowej (ręczniki, artykuły spożywcze, materiały reklamowe i informacyjne itp.). Spółka operacyjna jest również właścicielem systemu TV i audio w pokojach i związanego z nim okablowania jak również części sprzętów kuchennych (kuchenki, zmywarki, lodówki). Umowy o dostawę części mediów zawarte są bezpośrednio przez spółkę operacyjną. Umowa na dostawę energii cieplnej zawarta jest ze Spółką, która refakturuje jej koszty na spółkę operacyjną.

W celach zarządczych Spółka planuje wydzielenie działalności hotelowej do osobnego samobilansującego się oddziału wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: ?Oddział?).

Ponieważ aktualnie Spółka ma trudności ze spłatą kredytu nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia Hotelu w celu uwolnienia się od ciążących na niej zobowiązań kredytowych. Ponieważ bank nie godzi się na zastosowanie konstrukcji przejęcia zobowiązania (zmiana dłużnika na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego) w efekcie rozważane jest zawarcie między Spółką a spółką operacyjną (nabywca) umowy na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Zawarta umowa byłaby umową odpłatną. W zamian za zobowiązanie się do spłaty kredytu nabywca nabyłby własność Hotelu.

Przedmiotem transakcji byłby majątek przypisany do Oddziału:

• lokal użytkowy, w którym prowadzony jest Hotel;
• wyposażenie Hotelu w postaci m.in.: mebli w pokojach, mebli w salach konferencyjnych, wyposażenia recepcji, wind, infrastruktury sieciowej, wyposażenia kuchni ? talerze, szkło, sztućce, wyposażenia sali fitness itp.);
• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z dostawcą energii cieplnej;
• prawa i obowiązki wynikające z umowy licencyjnej na system komputerowy do zarządzania Hotelem;
• prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z menadżerem Hotelu;
• prawa i obowiązki wynikające z umowy franczyzowej zawartej z siecią B.W. lub (w razie jej wypowiedzenia) ? prawa ochronne do znaku towarowego (logo i nazwa Hotelu).
  
  

Jednocześnie Spółka nadal pozostawałaby stroną umowy kredytowej z bankiem. Bank będzie mógł żądać spłaty kredytu wyłącznie od Spółki, jednakże będzie ona miała roszczenie do nabywcy o dokonanie zapłaty. W praktyce strony planują ustalić między sobą, że nabywca będzie spłacał kredyt bezpośrednio na rachunek banku. W dalszej kolejności prawdopodobnie bank udzieli zgody na przepisanie kredytu na nabywcę, tj. rozwiąże umowę ze Spółką zwalniając ją z długu i podpisze nową umowę kredytową z nabywcą.

Prawdopodobnie na dzień zawarcia ww. umowy Hotel będzie operował pod własną marką, której właścicielem będzie Spółka (tj. umowa z siecią B. W. będzie rozwiązana). Może też mieć miejsce sytuacja, gdy na nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z ww. umowy franczyzowej (gdyby nie została ona rozwiązana). Spółka zakłada ponadto, że aktualna wartość rynkowa Hotelu będzie zbliżona do wartości obecnego zadłużenia z tytułu kredytu zaciągniętego w banku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 8 lipca 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiot działalności Spółki podlega opodatkowaniu VAT ? obecnie jest to działalność polegająca na wynajmie Hotelu na rzecz osobnej spółki ? operatora Hotelu.

Spółka zamierza zawrzeć z nabywcą Hotelu umowę na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego. Umowa tego typu nie normuje kwestii przeniesienia własności. Niemniej jednak może ona być umową odpłatną. Z kolei przeniesienie własności wynikać może z dodatkowych zapisów takiej umowy. Skutek w postaci przeniesienia własności wynika wówczas nie z umowy sprzedaży, zamiany lub innej umowy nazwanej wskazanej w Kodeksie cywilnym, ale z zapisów tej umowy właśnie. Zostało to wyjaśnione przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z 19 listopada 2015 r., sygn. akt IV CSK 9/15 (Wnioskodawca przywołał fragment wyroku).

Jak podkreślił Wnioskodawca, umowa, którą zamierza zawrzeć będzie zawierać dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące Spółkę do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni Spółkę od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela.

Spółka oraz nabywca Hotelu pozostają ze sobą w związku kapitałowym, o którym mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka posiada 100% udziałów w spółce zamierzającej nabyć Hotel.

Spółka jest zainteresowana ustaleniem kwalifikacji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opisanej przez siebie czynności cywilnoprawnych (zawarcie odpłatnej umowy na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego i towarzyszące mu przeniesienie własności Hotelu na nabywcę) z tego względu, że planowana umowa zawierać ma postanowienia o odpowiedzialności regresowej nabywcy Hotelu wobec Spółki, w przypadku ewentualnego obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zachodzi tutaj zatem bezpośrednia korelacja między faktem powstania zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych a sytuacją materialną Spółki.

Przejście własności Hotelu na nabywcę będzie wynikiem zapisów umowy zawartej na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego zobowiązujących Spółkę do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni Spółkę od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela.

Istotne jest tutaj zrozumienie, że causą dla takiej czynności nie będzie umowa sprzedaży, zamiany itp. umowy nazwane wskazane w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (podobnie jak w przypadku umów ?datio in solutum?), ale zapisy umowne towarzyszące zawarciu umowy obligacyjnej na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego. Podobnie jest np. w przypadku świadczenia w miejsce wykonania (?datio in solutum?). Dochodzi w tym wypadku do przeniesienia własności rzeczy na wierzyciela, jednak podstawy prawnej dla takiego działania nie stanowi żadna z umów nazwanych wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Co do sposobu technicznego przejęcia przez nabywcę Hotelu zobowiązania do spłaty kredytu, to jak wskazano powyżej albo bank jednostronnie zwolni Spółkę z długu i jednocześnie podpisze umowę kredytową z nabywcą Hotelu, albo nabywca Hotelu zaciągnie nowy kredyt i spłaci nim zobowiązanie Spółki wobec banku.

Organ zaznacza, iż przywołując za Wnioskodawcą opis zdarzenia przyszłego zawarty w uzupełnieniu wniosku, pominięto tę jego część, która nie odnosi się do zagadnień dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano po przeformułowaniu m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu zawartej na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego umowy, w ramach której nabywca zobowiąże się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę i w związku z tym nabędzie własność Hotelu, nabywca bądź Spółka będą podatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ani on ani nabywca nie będą w odniesieniu do opisanej czynności podatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera w art. 1 katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Jest to katalog zamknięty (numerus clausus). Należy zauważyć, że umowa zawarta na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Umowa taka może być przy tym umową odpłatną, tj. tworzyć między jej stronami taki stosunek zobowiązaniowy, gdzie przejemca długu zobowiązany jest do spłaty długu dłużnika, ten zaś w zamian zobowiązuje się przenieść na niego własność rzeczy.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zgodnie z art. 156 Kodeksu cywilnego jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Ujęte w umowie zawartej na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego dodatkowe porozumienie stron zobowiązujące dłużnika do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz przejemcy długu tytułem odpłatności w zamian za zobowiązanie przejemcy długu, iż zwolni dłużnika od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela stanowić będzie zatem samodzielna podstawę do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę.

W swoim postanowieniu z dnia 15 listopada 2015 r. sygn.. akt IV CSK 9/15 Sąd Najwyższy stwierdził: ?Uwzględniając powyższe, tj. istnienie otwartego katalogu umów, na podstawie których można zobowiązać się do przeniesienia własności oraz wskazane cechy prawa własności, w tym do nieruchomości, nie ma przeszkód, aby zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości przedstawiającej określoną wartość ekonomiczną mogło stanowić świadczenie, którego celem jest uzyskanie prawa o charakterze obligacyjnym.

Uwzględniając powyższe nie można podzielić stanowiska Sądu Okręgowego, że ważne zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości może wynikać tylko z ?istoty figury prawnej" czy ?konstrukcji prawnej umowy?, a w konsekwencji nie może być ono elementem umowy zawartej na podstawie art. 392 k.c. Zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości może wynikać z dodatkowego porozumienia stron zawartego w umowie, do których elementów prawnie istotnych nie należy przeniesienie własności rzeczy. Może być świadczeniem, którego celem jest opłatność w zamian za uzyskanie innego świadczenia drugiej strony umowy. Nie ma więc przeszkód, aby zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości mogło stanowić formę odpłatności dłużnika w zamian za zobowiązanie gwarancyjne przejemcy długu na podstawie umowy, o której mowa w art. 392 k.c., która może mieć charakter odpłatny.?

Dodatkowo powód, dla którego sam Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest taki, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek zapłaty podatku ciąży na kupującym. Nawet zatem gdyby causą dla przejścia własności Hotelu była umowa sprzedaży (a tak, jak wyjaśniono wyżej nie jest) i tak obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych obciążałby wyłącznie nabywcę.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądowe.

Mając na uwadze przedmiot niniejszej interpretacji, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, Organ przywołał powyżej stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się wyłącznie do podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem nawet, jeśli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione. Podkreślić jednak należy, że o podleganiu danej czynności opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera pojęcia ?zwolnienia z obowiązku świadczenia?, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.).

Zgodnie z art. 392 Kodeksu cywilnego, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że H. Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości składającej się z dwóch lokali użytkowych, dla których prowadzone są osobne księgi wieczyste. W jednym z lokali znajduje się galeria handlowa, w drugim natomiast (dobudowa i nadbudowa nad Galerią) zlokalizowany jest Hotel. Ponieważ aktualnie Spółka ma trudności ze spłatą kredytu nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia Hotelu w celu uwolnienia się od ciążących na niej zobowiązań kredytowych. Ponieważ bank nie godzi się na zastosowanie konstrukcji przejęcia zobowiązania (zmiana dłużnika na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego) w efekcie rozważane jest zawarcie między Spółką a spółką operacyjną (nabywca) umowy na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Zawarta umowa byłaby umową odpłatną. W zamian za zobowiązanie się do spłaty kredytu nabywca nabyłby własność Hotelu. Co do sposobu technicznego przejęcia przez nabywcę Hotelu zobowiązania do spłaty kredytu, to albo bank jednostronnie zwolni Spółkę z długu i jednocześnie podpisze umowę kredytową z nabywcą Hotelu, albo nabywca Hotelu zaciągnie nowy kredyt i spłaci nim zobowiązanie Spółki wobec banku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż czynność sprzedaży Hotelu, zawarta na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego, jako czynność niewymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, że z tytułu jej zawarcia nie powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zaznacza, iż funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.