odliczenie przez Gminę podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi VAT, jak i niepodlegającymi (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku VAT w związku realizacją projektu pn. ???. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2010r. (data wpływu 20 kwietnia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozyskał środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 6 ? Wzmocnienie ośrodków miejskich i rewitalizacja małych miast, działanie 6.2 ? rewitalizacja małych miast. Uzyskana w ten sposób pomoc jest przeznaczona na realizacje inwestycji pn. ???

W ramach inwestycji zrealizowane zostaną:

1. przebudowa ul. Rynek wraz z parkingiem ogólnodostępnym
2. docieplenie budynku ośrodka zdrowia wraz z wymianą stolarki i montażem platformy dla osób niepełnosprawnych,
3. modernizacja placów zabaw
4. modernizacja nawierzchni jezdni, chodników i przebudowa wodociągu.
   
   

Gmina jako wnioskodawca wykonywanej inwestycji musi złożyć oświadczenie o kwalifikowalności VAT, tzn. musi oświadczyć, czy zapłacony przy kupnie towarów i usług podatek VAT stanowić będzie koszt kwalifikowany, czy też nie. Nawiązując do treści ww. oświadczenia, Burmistrz Miasta i Gminy Z. musi oświadczyć, że Gmina jest lub nie jest podatnikiem podatku VAT i figuruje lub nie w ewidencji płatników VAT oraz, że w związku z realizacją ww. projektu będzie mogła lub nie odzyskać poniesiony koszt VAT.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, że termin realizacji ww. projektu rozpoczął się w 2008r. (wydatki poniesione z tytułu faktur za sporządzenie dokumentacji niezbędnych dla realizacji inwestycji). Rozpoczęcie robót budowlanych miało miejsce 10 listopada 2009r. Zakończenie inwestycji zostało uzgodnione na dzień 30 września 2010r. Pozyskane przez Gminę środki unijne służące współfinansowaniu realizowanej inwestycji uwzględniają koszty brutto rewitalizacji (razem z kwotą podatku VAT jako tzw. kosztem kwalifikowanym).

W ramach inwestycji zrealizowane zostaną:

1. przebudowa ul. Rynek wraz z parkingiem ogólnodostępnym,
2. prace budowlane obejmujące budynek ośrodka zdrowia, w skład których wchodzą: docieplenie ścian, zewnętrzne roboty tynkarskie i malarskie, docieplenie stropodachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz montaż platformy dla osób niepełnosprawnych (koszt zadania obejmuje około 20% wszystkich kosztów brutto realizowanej inwestycji),
3. modernizacja placów zabaw
4. modernizacja nawierzchni jezdni, chodników i przebudowa wodociągu.
   
   

Budynek ośrodka zdrowia jest własnością Gminy. Część pomieszczeń tego budynku gmina wynajmuje podmiotom na prowadzoną przez nich działalność w zakresie usług zdrowotnych (wykonywana przez gminę sprzedaż opodatkowana). Zgodnie z zawartymi umowami wynajmowane lokale użytkowe zajmują około 33% całkowitej powierzchni obiektu. W budynku ośrodka zdrowia znajduje się również siłownia, która jest prowadzona przez gminę w ramach realizowanych przez nią zadań publicznych, w całości finansowana z budżetu gminy. Podstawą funkcjonowania siłowni jest uchwalony Gminny Program Profilaktyki i Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. Siłownia jest ogólnodostępna a korzystanie z niej jest nieodpłatne, a co za tym idzie świadczy usługi niepodlegające ustawie o VAT. Jak z tego wynika, w budynku tym Gmina dokonuje również czynności, do których ustawa o VAT nie ma zastosowania. Pomieszczenia siłowni to około 9% całkowitej powierzchni budynku. Pozostałe pomieszczenia stoją puste, nie są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gminy.

Reasumując, Gmina w ramach inwestycji między innymi modernizuje budynek ośrodka zdrowia, którego jest właścicielem celem poprawy stanu technicznego a modernizacja obejmuje wyłącznie zewnętrzne roboty budowlane (docieplenie budynku, budowa platformy dla osób niepełnosprawnych). W ramach prowadzonej inwestycji, wewnątrz obiektu ? ośrodek zdrowia- nie będą wykonywane żadne prace modernizacyjne. Zgodnie z zawartymi umowami najmu bieżące naprawy i drobne remonty wynajmowanych pomieszczeń spoczywają na najemcach. Pomieszczenia budynku ośrodka zdrowia służą wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (najem lokali użytkowych oraz czynnościom niepodlegającym VAT (nieodpłatne usługi siłowni).

W ramach prowadzonej inwestycji zostanie wybudowany parking ogólnodostępny, który w przyszłości nie będzie wykorzystywany na potrzeby działalności VAT. Po oddaniu parkingu do użytku korzystanie z niego będzie bezpłatne.

Analogiczna sprawa jest w przypadku pozostałych zadań realizowanej inwestycji. Efekty rzeczowe uzyskane w wyniku ich wykonania nie będą wykorzystywane na potrzeby działalności gminy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o modernizację ulic wraz z towarzyszącą infrastrukturą i przebudową sieci wodociągowej.

Gmina poniosła już część wydatków z tytułu prowadzonej inwestycji. Chodzi tu o zapłatę faktur za usługi: opracowanie Studium Wykonalności Rewitalizacji miejscowości Z., za opracowanie Lokalnego Planu Rewitalizacji miejscowości Z.

, oraz za sporządzenie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na rewitalizację centrum Z. jako podstawy rozwoju miasta na bazie potencjału historyczno-turystycznego. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Gminą a wykonawcą robót budowlanych wynagrodzenie na wykonanie prac budowlanych pn. ??? będzie płatne ryczałtowo w rozumieniu art. 632 Kodeksu cywilnego i zawiera wszystkie koszty związane z wykonaniem zamówienia. Wykonawca przyjął do wykonania roboty budowlane pod nazwą: ???. Pierwsza wystawiona przez niego faktura za zrealizowane etapy inwestycji w rubryce dla nazwy usługi zawiera zapis: ?Roboty budowlane związane z realizacją zadania ? ??. Przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 1) dają podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik mógł zrealizować to prawo zakupy dokumentowane fakturami VAT muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Według opinii wielu specjalistów zajmujących się problematyką VAT w jednostkach sektora finansów publicznych, przepisy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie mają zastosowania do gmin, lecz do samorządowych zakładów budżetowych. Samorządowy zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty działalności z przychodów własnych (z możliwością otrzymania dotacji). Jednostka samorządu terytorialnego jaką jest gmina całość zrealizowanych dochodów odprowadza do budżetu gminy i całość wydatków pokrywa wprost z budżetu gminy. Wykonując budżet gmina uzyskuje przede wszystkim dochody z czynności o charakterze administracyjnym (dochody z podatków i opłat lokalnych, dochody związane z wydanymi decyzjami, dochody o charakterze opłat lokalnych, itd.), w stosunku do których ustawa o VAT w ogóle nie ma zastosowania (art. 15 ust. 6). Opodatkowaniu podlegają tylko dochody z gospodarczego wykorzystania majątku komunalnego, co odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych (sprzedaży, najmu, dzierżawy). Paragraf 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) stanowi, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Reasumując, zdaniem wielu specjalistów z zakresu VAT w jednostkach samorządu terytorialnego możliwość do odliczenia podatku VAT zachodzi wówczas, gdy zapłacone faktury za towary lub usługi mają jednoznaczny, bezpośredni i bezsporny związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 90 ustawy o VAT, bowiem po wyodrębnieniu sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie wystąpi tutaj sprzedaż zwolniona i opodatkowana a jedynie w całości opodatkowana. Gdyby Gmina usiłowała obliczyć tzw. proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uzyska wskaźnik sprzedaży znacznie wyższy niż 2%, ponieważ w obliczeniu proporcji nie uwzględni obrotu z tytułu czynności niepodlegających VAT. Chodzi tutaj o obrót uzyskiwany z tytułu wykonywania przez gminę czynności o znaczeniu publicznym, nałożonych ustawami, które świadczone są nieodpłatnie. W ten sposób otrzymany wskaźnik proporcji sprzedaży jest wysoki i niereprezentatywny. Natomiast gdyby Gmina przyjęła do obliczenia proporcji obrót niepodlegający VAT, który tak naprawdę stanowi przeważającą część prowadzonej przez Gminę działalności wskaźnik proporcji sprzedaży z pewnością wyniósłby poniżej 2%. Jednak zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa do ustalenia proporcji nie przyjmuje się obrotu niepodlegającego opodatkowaniu, do którego ustawa VAT nie ma zastosowania. Wręcz niemożliwa do ustalenia byłaby wartość obrotu osiąganego z tytułu usług świadczonych nieodpłatnie, bowiem, aby gmina mogła je świadczyć, musi w tym celu ponosić wydatki pokrywane z budżetu gminy. Gmina wskazał, iż obrót gminy z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych stanowi marginalny procent działalności ogółem. Obrót ze sprzedaży opodatkowanej, co do której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniósł za 2009r. 37.473,55 zł, natomiast kwota podatku należnego podatku VAT 8.244,25 zł, co na miesiąc daje średnio około 687 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z realizacją inwestycji pn. ???, Gmina będzie mogła odzyskać poniesiony koszt VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010r.), Gmina w związku z realizowaną inwestycją pn. ??? nie będzie mogła odzyskać poniesionego kosztu podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ faktury z tytułu zakupu usług wykonywanych w ramach inwestycji nie mają bezpośredniego, jednoznacznego i bezspornego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wystawione i zapłacone faktury (za sporządzone, niezbędne dokumentacje, częściowo wykonane roboty budowlane) tak naprawdę potwierdzają wykonanie usług mających na celu realizację inwestycji jako całości pn. ??? i zostały rozliczone w kwotach brutto. Niemożliwe jest zastosowanie przepisów ustawy o VAT zawartych w art. 90 z uwagi na to, że efekty rzeczowe, które powstaną w wyniku realizowanej inwestycji w przyszłości posłużą zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i czynnościom, do których ustawa VAT nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia ? jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas ? po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych ? odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji ?zamiaru? wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż towary i usług, nabyte z zamiarem przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać już w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, iż wyżej cytowane uregulowanie zostało utrzymane w tym samym brzmieniu w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010r.

Należy zauważyć, iż ze zwolnienia od podatku mogą korzystać wyłącznie czynności, które generalnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Natomiast nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji nie rodzi po stronie nabywcy (w tym przypadku Gminy) żadnych konsekwencji w podatku należnym, dlatego czynność ta (nabycie) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie można zatem uznać, iż rewitalizacja centrum Z. jako zadanie własne gminy wykonywane w imieniu i na własną odpowiedzialność przez gminę, jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, bowiem Gmina w związku z realizacją zadania inwestycyjnego nie świadczy żadnych usług i nie dokonuje dostawy towarów, lecz dokonuje wyłącznie zakupów.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina realizuje projekt pn. ??.

W ramach inwestycji zrealizowane zostaną:

1. przebudowa ul. Rynek wraz z parkingiem ogólnodostępnym,
2. prace budowlane obejmujące budynek ośrodka zdrowia, w skład których wchodzą: docieplenie ścian, zewnętrzne roboty tynkarskie i malarskie, docieplenie stropodachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej oraz montaż platformy dla osób niepełnosprawnych (koszt zadania obejmuje około 20% wszystkich kosztów brutto realizowanej inwestycji),
3. modernizacja placów zabaw
4. modernizacja nawierzchni jezdni, chodników i przebudowa wodociągu.
   
   

Budynek ośrodka zdrowia jest własnością Gminy. Część pomieszczeń tego budynku gmina wynajmuje podmiotom na prowadzoną przez nich działalność w zakresie usług zdrowotnych (wykonywana przez gminę sprzedaż opodatkowana). Zgodnie z zawartymi umowami wynajmowane lokale użytkowe zajmują około 33% całkowitej powierzchni obiektu. W budynku ośrodka zdrowia znajduje się również siłownia, która jest prowadzona przez Gminę w ramach realizowanych przez nią zadań publicznych, w całości finansowana z budżetu gminy. Siłownia jest ogólnodostępna, a korzystanie z niej jest nieodpłatne, a co za tym idzie świadczy usługi niepodlegające ustawie o VAT. Jak z tego wynika, w budynku tym Gmina dokonuje również czynności, do których ustawa o VAT nie ma zastosowania. Pomieszczenia siłowni to około 9% całkowitej powierzchni budynku. Pozostałe pomieszczenia stoją puste, nie są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gminy. Pomieszczenia budynku ośrodka zdrowia służą wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT (najem lokali użytkowych oraz czynnościom niepodlegającym VAT (nieodpłatne usługi siłowni). W ramach prowadzonej inwestycji zostanie wybudowany parking ogólnodostępny, który w przyszłości nie będzie wykorzystywany na potrzeby działalności VAT. Po oddaniu parkingu do użytku korzystanie z niego będzie bezpłatne.

Analogiczna sprawa jest w przypadku pozostałych zadań realizowanej inwestycji. Efekty rzeczowe uzyskane w wyniku ich wykonania nie będą wykorzystywane na potrzeby działalności gminy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o modernizację ulic wraz z towarzyszącą infrastrukturą i przebudową sieci wodociągowej.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (najem lokali użytkowych) oraz czynności niedające prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (niepodlegajace opodatkowaniu) np. w zakresie nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom Gminy siłowni, parkingu, placów zabaw, zmodernizowanej jezdni i chodników.

W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (wyłączone ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia) oraz będzie wykonywał czynności niedające prawa do obniżenia kwoty podatku należnego (niepodlegające opodatkowaniu), zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, należy obliczyć, jaka część obrotu uzyskiwana jest z tytułu umowy cywilnoprawnej (najem lokali użytkowych).

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji. Wnioskodawca może dokonać przyporządkowania w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności

Dla Wnioskodawcy istotne jest również, aby prowadzona przez niego ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawierająca m. in. kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego, służąca prawidłowemu sporządzeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy była prowadzona prawidłowo, rzetelnie i wiarygodnie.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części w jakiej zakupy te będą związane z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast prawo takie będzie Wnioskodawcy przysługiwało w części w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu realizowanej inwestycji nie ma on możliwości odzyskania poniesionego kosztu VAT uznano za nieprawidłowe.

Należy bowiem podkreślić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi realizowanej inwestycji tylko w takiej części, w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy natomiast zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008r., wynikające z § 22 ust. 1 i 2 oraz § 8 ust. 3 i 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), bowiem przepisy te przewidują możliwość zwrotu podatku zarejestrowanym podatnikom jedynie na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004r.

Należy także zauważyć, iż powołane wyżej regulacje zostały utrzymane w obowiązujących od dnia 1 grudnia 2009r. unormowaniach wynikających z § 21 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.