Zarówno na etapie realizacji podjętej inwestycji, jak i na etapie sprzedaży tej nieruchomości gruntowej (...)
Zarówno na etapie realizacji podjętej inwestycji, jak i na etapie sprzedaży tej nieruchomości gruntowej wraz z wykonanymi fundamentami pawilonu - nie istniały ani podstawy faktyczne, ani też podstawy prawne, które uzasadniałyby traktowanie J w tym zakresie jako podatnika podatku od towarów i usług.
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 22 listopada 2001 r. (L.dz. BO/SA/Sk 503/01) wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 7 marca 2001 r. (SA/Sz 1140/2000), zwracając równocześnie uwagę na to, że w aktach sądowych tej sprawy brak jest dowodu doręczenia wyroku pełnomocnikowi skarżącego - adw. M, natomiast pełnomocnik skarżącego, który sporządzał wniosek o wniesienie rewizji nadzwyczajnej - prof. dr W poinformował, że wyrok został doręczony stronie w dniu 22 maja 2001 r. W rewizji nadzwyczajnej podniesione zostały zarzuty rażącego naruszenia: po pierwsze - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; po drugie - art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług; po trzecie -art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - powoływanej nadal jako: ustawa o NSA); po czwarte - art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że: po pierwsze - z art. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, iż podatnik, który prowadzi swą działalność w sposób profesjonalny, musi mieć zamiar częstotliwego wykonywania określonych czynności zaliczanych do wykonywanej przezeń działalności gospodarczej, aby mogły być one objęte podatkiem od towarów i usług; po drugie - z kolei, z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że 'skarżący sprzedał nieruchomość, na której wznosił wraz z żoną pawilon handlowy i - jak twierdzi - nieruchomość ta nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie handlu oraz w zakresie budownictwa', skoro: a) nieruchomość ta została zakupiona z majątku wspólnego małżonków i nie stanowiła części majątku podatnika związanego z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą i z tej przyczyny nie została też wprowadzona do ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego; b) pozwolenie na budowę pawilonu na tej nieruchomości wydane zostało dla obojga małżonków, a nie wyłącznie dla podatnika; po trzecie - tymczasem, Sąd rozpoznający skargę na decyzje Izby Skarbowej w ogóle nie rozważył powołanych wyżej okoliczności, które zostały podniesione przez podatnika w postępowaniu podatkowym; po czwarte - stanowisko Sądu tym bardziej budzić musi wątpliwości, że wprawdzie z art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, z tym ze wedle definicji usług, określonej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (stosownie do treści zarządzenia nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług -- Dz. Urz. GUC Nr 24, poz. 132 ze zm.), w tym usług budowlano-montażowych, wynika, że 'nie są usługami czynności wykonywane na własną rzecz oraz usługi świadczone pomiędzy jednostkami tej samej osoby prawnej'; oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie: 'Sąd nie dokonał jednak prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod treść normy prawnej, bowiem pomimo, że norma prawna wyłącza z definicji usługi czynności wykonywane na własną rzecz, a budowa wykonywana była również przez podatnika samodzielnie, Sąd uznał, że podatnik świadczył sam na swoją rzecz, usługę, którą mógł później odsprzedać. (...) co najmniej wątpliwe jest uznanie, że wykonywanie przez podatnika samodzielnie na własną rzecz czynności polegających na wznoszeniu obiektu budowlanego, jest świadczeniem na własną rzecz usługi.
''; Sąd w motywach zaskarżonego wyroku nie ustosunkował się jednak, do powyższych wątpliwości; oraz po piąte - w rewizji nadzwyczajne podniesiono także, że powoływane w uzasadnieniu Izby Skarbowej pismo, w któryrn Urząd Statystyczny w Szczecinie wyraził opinię dotyczącą klasyfikacji wskazanych robót budowlanych wykonywanych na sprzedanej przez podatnika nieruchomości: 'było odpowiedzią na pytanie Izby Skarbowej (k. 93 akt podatkowych) sugerujące, iż wznoszenie i sprzedaż nieukończonego pawilonu usługowo-handlowego odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, co w sprawie jest m. in. przedmiotem sporu'.
Sąd Najwyższy zważył, co następuje:
Podatnikami w zakresie, podatku od towarów i usług są - stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w szczególności także osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzą działalność polegającą na sprzedaży towarów lub odpłatnym świadczeniu usług (art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi przy tym, że ilekroć w tej ustawie mowa jest o 'usługach', to należy przez to rozumieć 'usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe', a to - zgodnie z definicją usług, wynikającą z tzw. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (stosownie do treści zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. Urz. GUC Nr 24, poz. 132 ze zm.) - w opinii rewizji nadzwyczajnej - powinno oznaczać, że: 'nie są usługami czynności wykonywane na własną rzecz oraz usługi świadczone pomiędzy jednostkami tej samej osoby prawnej' (co w kontekście rozpoznawanej sprawy miałoby znaczenie zasadnicze). Jednakże, przesądzać musi w tym względzie jednoznaczna dyspozycja art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi także: 'świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika'.
Natomiast, zarówno Izba Skarbowa w Szczecinie w decyzji z dnia 27 kwietnia 2000 r., która była przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 7 marca 2001 r. (SA/Sz 1140/2000) uznały, że dla rozstrzygnięcia istoty rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie następujących okoliczności: po pierwsze - tego, że J prowadził działalność gospodarczą także w zakresie świadczenia usług budowlanych; po drugie - faktu wykonania robót budowlanych w postaci fundamentu budowli (do poziomu gruntu), które zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w ramach Klasyfikacji Usług zaliczyć należy do tzw. grupowania 45.25.32.00.00 - 'Roboty betoniarskie pozostałe', a wedle Klasyfikacji Usług obowiązującej do dnia 31 marca 1955 r. należało zaliczyć do tzw. podbranży 31.102 - 'Usługi betoniarskie'; po trzecie - tego, że skoro J wykonał we własnym zakresie oraz w wyniku zlecenia innej firmie roboty budowlane przy fundamentach (do poziomu gruntu) pawilonu handlowo-biurowego, budowanego na stanowiącej jego własność nieruchomości gruntowej, którą następnie sprzedał, to tym samym dokonał sprzedaży nieukończonej inwestycji, co - w ujęciu uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - oznacza, że: 'dokonana przez podatnika sprzedaż nieukończonej inwestycji była faktycznie odsprzedażą robót budowlanych'.
Rozumowanie powyższe opiera się jednak na nietrafnym założeniu, że w sytuacji, gdy J dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem były między innymi także 'usługi budowlane' (k. 35 akt podatkowych sprawy), to przesądza to o tym, iż wszelkie prowadzone przezeń osobiście lub zlecane w celu wykonania innej firmie 'usługi budowlane', w tym także usługi w zakresie 'robót betoniarskich' przy fundamentach pawilonu handlowo-biurowego, wznoszonego na stanowiącej jego własność nieruchomości gruntowej, są objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług zarówno na etapie ich wykonywania, jak i w chwili zbycia tej nieruchomości po wykonaniu wymienionych robót.
Tymczasem, w świetle niespornych ustaleń faktycznych, jakich w toku postępowania podatkowego dokonały organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wynika, że: po pierwsze - J., był współwłaścicielem, a następnie właścicielem nieruchomości gruntowej, której nie wykorzystywał on dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej; po drugie - jako współwłaściciel tej nieruchomości (poza prowadzoną działalnością gospodarczą), wspólnie z żoną uzyskał pozwolenie budowlane na budowę na tej nieruchomości pawilonu handlowo-biurowego; po trzecie - następnie, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, rozpoczął realizację tej inwestycji poprzez wykonanie fundamentów tego obiektu budowlanego (do poziomu ziemi); prace te wykonał częściowo we własnym zakresie, a częściowo zlecił ich wykonanie; przy czym koszty poniesione w związku z wykonaniem tych prac budowlanych - fundamentów (zarówno tych wykonanych we własnym zakresie, jak tych. których wykonanie zlecił) nie rozliczał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w całości pokrył je z własnych dochodów poza prowadzoną działalnością gospodarczą; po czwarte -następnie, nie kontynuując rozpoczętej inwestycji, zdecydował się on sprzedać tę nieruchomość wraz z rozpoczętą budową (fundamentami) pawilonu. Oznacza to, że w danym wypadku - zarówno na etapie realizacji podjętej inwestycji, jak i na etapie sprzedaży tej nieruchomości gruntowej wraz z wykonanymi fundamentami pawilonu - nie istniały ani podstawy faktyczne, ani też podstawy prawne, które uzasadniałyby traktowanie J w tym zakresie jako podatnika podatku od towarów i usług. Należy bowiem zważyć, że wskazana wyżej dyspozycja art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąca, że podatkowi temu podlegają także usługi, które świadczone są 'na potrzeby osobiste podatnika', dotyczy wyłącznie sytuacji, w których usługi takie są świadczone odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tej przyczyny powinny być także rozliczane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach tej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 tej ustawy). Jednakże okoliczność, że osoba fizyczna prowadzi określoną działalność gospodarczą w zakresie 'odpłatnego świadczenia usług' i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, sama przez się nie przesądza o tym, że jest ona podatnikiem tego podatku także z tytułu innych czynności podejmowanych przez nią w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, o ile nie są one rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w rozpoznawanej sprawie dotyczy to w szczególności także czynności mających na celu 'nieodpłatne świadczenie usług' przez podatnika lub też zlecenia przez niego wykonania usługi, która jest świadczona i rozliczona poza zakresem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a także sprzedaży przez podatnika podatku od towarów i usług nieruchomości, które nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie wziął tego pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd ten nie dokonał własnej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie i w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skardze przez podatnika, a tym samym rażąco naruszył art. 328 § 2 kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 § 1 kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
Referencje
FSK 1563/04, wyrok zwykłego składu NSA
PP 443/48/04/HG , informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego
US-PP.443/28/2005, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego