Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż (i) w przypadku wypłaty na jego rzecz dywidendy przez (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy wypłacanej przez spółkę cypryjską, otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej w celu ich umorzenia oraz z tytułu likwidacji spółki cypryjskie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski (?Wnioskodawca?).
2. Wnioskodawca jest właścicielem akcji (?Akcje?) spółki akcyjnej, z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, notowanej na XXX (?Spółka?); Akcje stanowią majątek prywatny Wnioskodawcy, nie związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca i dwaj inni akcjonariusze razem mają większość akcji Spółki (?Akcjonariusze Większościowi?). Innymi akcjonariuszami Spółki są akcjonariusze, którzy nabyli akcje Spółki na XXX.
3. Akcjonariusze Większościowi rozważają zmianę struktury akcjonariatu Spółki.
   1. Jedna z opcji zakłada wniesienie jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą i miejscem zarządu na Cyprze (?Spółka Cypryjska?) - Akcji posiadanych przez Wnioskodawcę (a także akcji Spółki posiadanych przez jednego z albo przez wszystkich Akcjonariuszy Większościowych). W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport), Wnioskodawca (inni Akcjonariusze Większościowi wnoszący wkład niepieniężny) obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki Cypryjskiej. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Cypryjskiej będzie niższa od wartości emisyjnej Akcji, która to wartość będzie równa ich wartości rynkowej (tak samo będzie wyglądała sytuacja u innych Akcjonariuszy Większościowych). Różnica pomiędzy: (i) wartością emisyjną (wartością rynkowa) wniesionych Akcji, a (ii) wartością nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej, pokrytych wniesionym wkładem niepieniężnym w postaci Akcji, będzie stanowić tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Cypryjskiej.
   2. Druga opcja zakłada, że najpierw Wnioskodawca (inni Akcjonariusze Większościowi) obejmą lub nabędą udziały w Spółce Cypryjskiej za gotówkę, a następnie dokonają przeniesienia Akcji na rzecz Spółki Cypryjskiej - na podstawie umowy darowizny albo innej umowy prowadzącej do nieodpłatnego zbycia (nie obejmując w tym momencie nowych udziałów Spółki Cypryjskiej czy nie otrzymując odpłatności w żadnej formie; zwiększeniu ulegnie natomiast wartość udziałów Spółki Cypryjskiej, posiadanych już przez nich).
4. Możliwe jest też, że Wnioskodawca (inni Akcjonariusze Większościowi) - udziałowcy Spółki Cypryjskiej - będą pełnić - za wynagrodzeniem - funkcje dyrektorów/członków zarządu w Spółce Cypryjskiej.
5. W przyszłości, Wnioskodawca (inni Akcjonariusze Większościowi) - udziałowcy Spółki Cypryjskiej nie wykluczają - po otrzymaniu dywidendy ze Spółki Cypryjskiej sfinansowanej z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży akcji Spółki - (i) zbycia udziałów Spółki Cypryjskiej w celu ich umorzenia, albo (ii) likwidacji Spółki Cypryjskiej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż (i) w przypadku wypłaty na jego rzecz dywidendy przez Spółkę Cypryjską, oraz (ii) otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej w celu ich umorzenia albo z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej, ma on prawo - zgodnie z art. 10 ust. 1-3. art. 24 ust. 1 lit. b) i ust. 3, art. 30 Umowy Polska-Cypr w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pomniejszenia należny w Polsce podatek o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek 10% wartości dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek ten został faktycznie zapłacony na Cyprze...

Zdaniem Wnioskodawcy, (i) w przypadku wypłaty na jego rzecz dywidendy przez Spółkę Cypryjską oraz (ii) otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Cypryjskiej w celu ich umorzenia albo z tytułu likwidacji Spółki Cypryjskiej, ma on prawo - zgodnie z art. 10 ust. 1- 3. art. 24 ust. 1 lit. b) i ust. 3, art. 30 Umowy Polska-Cypr w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pomniejszenia należnego w Polsce podatku o podatek, jaki może być nałożony przez państwo cypryjskie, czyli o podatek 10% wartości dywidendy, niezależnie od tego, czy podatek ten został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (takich jak np.: (i) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), czy (ii) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (co wynika z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, iż w przypadku, gdy wypłacać dywidendy czy inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będzie Spółka Cypryjska, wówczas należy zastosować przepisy dotyczące opodatkowania dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zawarte w Umowie Polska-Cypr, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Spółki Cypryjskiej - uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy Polska-Cypr ?dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.? Art. 10 ust. 2 Umowy Polska-Cypr stanowi, że ?jednakże dywidendy te mogą być również w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia mniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku z którego są wypłacane dywidendy.? Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy Polska-Cypr ?użyte w niniejszym artykule określenie ?dywidendy? oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.?

Z art. 10 ust. 2 Umowy Polska-Cypr wynika, że dywidendy wypłacane na rzecz polskich udziałowców spółki z siedzibą na Cyprze (Spółki Cypryjskiej) mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i na Cyprze, jednakże na terytorium Cypru stawka podatku nie może przekroczyć 10 procent. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy Polska-Cypr, określenie ?dywidendy? obejmuje również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Powyższe oznacza, iż identycznie jak ?dywidendy? traktowane będą dochody uzyskiwane z podziału majątku likwidowanej spółki (Spółki Cypryjskiej) i z odpłatnego zbycia udziałów Spółce Cypryjskiej w celu ich umorzenia. W Związku z tym, w pełnym zakresie znajdą tutaj zastosowanie - zdaniem Wnioskodawcy - regulacje odnoszące się do wypłaty dywidend przez Spółkę Cypryjską na rzecz Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem, postanowienia Umowy Polska-Cypr dają każdemu z państw prawo do opodatkowania dywidend (innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium jednego z nich, konieczne jest ustalenie zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy Polska-Cypr ?w Polsce podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód który zgodnie z postanowieniami artykułu 10 (dywidendy), 11 (odsetki) i 12 (należności licencyjne) Umowy Polska- Cypr może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu, zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.?

Jak wynika z powyższego, treść art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy Polska-Cypr w języku polskim wskazuje, że odliczeniu od podatku polskiego podlega podatek zapłacony na Cyprze. Jednakże w świetle artykułu 30 Umowy Polska-Cypr, w przypadku rozbieżności przy interpretacji umowy, tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Konsekwentnie, należy dokonać analizy angielskiej wersji odpowiednich artykułów Umowy Polska-Cypr. W angielskiej wersji art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy Polska-Cypr znajduje się określenie ?tax payable in Cyprus?, co oznacza ?podatek podlegający zapłaceniu na Cyprze?.

Określenie to zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 3 Umowy Polska-Cypr, zgodnie z którym ?uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.?

W angielskiej wersji przepis art. 24 ust. 3 Umowy Polska-Cypr ma brzmienie następujące: The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction exemption or other tax incentives granted under the laws of the Contracting State For the purposes of paragraph 2 of Article 10 and paragraph 2 of Article 11, the amount of the tax shall be deemed to be 10% of the gross amount of pidend and interest and for the purpose of paragraph 2 of Article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5% of the gross amount of royalties.

Rozumienie angielskiego brzmienia ww. przepisu powinno być zatem następujące: podatek, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy Polska-Cypr, podlegający zapłacie w Umawiającym się Państwie powinien również uwzględniać wartość podatku, która byłaby należna w tym państwie, gdyby nie ulgi zwolnienia inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. Zatem odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać również równowartość podatku cypryjskiego (do wysokości limitów ustalonych w Umowie Polska-Cypr), który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Omawiany przepis Umowy Polska-Cypr nie wymaga bowiem, aby odliczenie od polskiego podatku uzależnione było od faktycznej zapłaty podatku na terytorium Cypru.

Innymi słowy zgodnie z art. 24 ust. 3 w związku z art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy Polska-Cypr, odliczeniu od podatku w Polsce podlega podatek, który może być należny do zapłaty na Cyprze niezależnie od tego czy podatek ten faktycznie został na Cyprze zapłacony. Zgodnie z art. 24 ust. 3 Umowy Polska-Cypr, kwota tego podatku wynosi 10%.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w Interpretacjach Indywidualnych Ministra Finansów z dnia (i) 27 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415-376/09-2/JK). (ii) 10 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-395/09-2/lF) oraz (iii) 9 grudnia 2009 r. (sygn. PPB2/415-1396/08-4/SP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a updof, art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysku, z którego są wypłacane dywidendy.

Należy zauważyć, że określenie ?dywidendy?, o którym mowa w umowie oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3 umowy uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W myśl artykułu 10 ust. 2 oraz artykułu 11 ust. 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w myśl artykułu 12 ust. 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim.

Artykuł 24 ust. 1 lit. b) umowy, w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie ?tax payable? użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu (należny do zapłaty). Natomiast angielskie wyrażenie ?but for? użyte w kontekście art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć jako ?gdyby nie?, a nie jako ?z wyjątkiem?.

Zgodnie z powyższym, zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: ?Uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa.?

Reasumując stwierdzić należy, że Wnioskodawca w przypadku wypłaty na jego rzecz dywidendy przez spółkę cypryjską, oraz otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce cypryjskiej w celu umorzenia albo z tytułu likwidacji spółki cypryjskiej ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% kwoty z ww. tytułów, który stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, niezależnie od tego, czy podatek ten został faktycznie zapłacony na Cyprze.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia posiadanych akcji w spółce akcyjnej do spółki cypryjskiej ? rozstrzygnięto w dniu 25 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-385/10-2/AGr, w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny akcji na rzecz spółki cypryjskiej rozstrzygnięto w dniu 25 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-385/10-3/AGr oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka zarządu) w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru rozstrzygnięto w dniu 25 czerwca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-385/10-4/AGr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB1/415-385/10-2/AGr, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-385/10-3/AGr, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-385/10-4/AGr, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-1396/08-4/SP, interpretacja indywidualna

IPPB4/415-376/09-2/JK, interpretacja indywidualna