Skutki podatkowe darowizny udziałów w spółce cypryjskiej na rzecz osoby trzeciej.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W chwili ziszczenia się opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie właścicielem ponad 90% udziałów (dalej określane jako ?Udziały?) w spółce prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (ang. Private Company Limited by Shares), z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej określana jako ?Spółka Cypryjska?).

Udziały nie są objęte wspólnością majątkową małżeńską. Spółka Cypryjska nie posiada stałego zakładu w Polsce. Zainteresowany prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095).

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie: 46.71.Z - Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych.

Faktyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pokrywa się z opisanym wpisem.

Zainteresowany rozważa reorganizację obecnej struktury kapitałowej w sposób, który nie będzie generował zbędnych obciążeń podatkowych. Środkiem osiągnięcia zamierzonej struktury docelowej ma być m.in. przeniesienie własności wszystkich lub części Udziałów w formie umowy darowizny zawartej pod rządami prawa polskiego (dalej określana jako ?Umowa darowizny?) na rzecz określonych osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W strukturze docelowej Spółka Cypryjska pełnić będzie rolę holdingu, czyli będzie prowadzić działalność holdingową (poprzez posiadanie udziałów, akcji w innych spółkach, z wyłączeniem zarządzania tymi spółkami). Nie jest wykluczone, że Spółka Cypryjska w przyszłości rozpocznie prowadzenie działalności inwestycyjnej na całym świecie, w tym także na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże bez tworzenia na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. 1993, Nr 117, poz. 523).

W zamian za dokonanie darowizny Wnioskodawca nie otrzyma od Obdarowanych żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za Udziały, ani nie obejmie nowo wyemitowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny Obdarowani nie będą zobowiązani do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Zainteresowanego jako darczyńcy.

Umowa darowizny nie zostanie zawarta w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zainteresowany nie prowadzi bowiem działalności w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego z darowizną po stronie Wnioskodawcy, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe są Obdarowani oraz fakt, że darowizna nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, Wnioskodawca pragnie zapytać, czy darowizna Udziałów na rzecz Obdarowanych skutkuje lub może potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie powstaniem u Niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, tj. dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem?
2. Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawcy w związku z planowaną czynnością prawną jest jej dokonanie przez Zainteresowanego w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawca dokonał darowizny udziałów na rzecz Obdarowanych wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanego na podstawie ww. przepisu?
3. Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny stanowi ?transakcję? w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w ust. 2 tego artykułu Wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanych?
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 3 w dniu 11 stycznia 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia ? interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-956/12-2/JK, ILPB2/415-956/12-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku ? zgodnie z przepisem art. 25 ust 1 Ustawy o PIT, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej ?podmiotem krajowym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ?podmiotem zagranicznym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały ? dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
   
   

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 Ustawy o PIT).

Przepis art. 25 Ustawy o PIT ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt IBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach maja prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność prawna, jaką jest darowizna nie prowadzi do zaniżenia dochodu Zainteresowanego, a tym samym nie ma podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 25 Ustawy o PIT.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczposp. PCD.1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny).

?Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych? (Piotr Roskisz, Dor.Podat. 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są ?Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych? (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Sam tytuł ?Wytycznych? wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise).

W punkcie 8 ?Wstępu do Wytycznych? wprost jest mowa o tym, że: ?Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji?.

Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty ?Wytycznych?, np. punkt 12 ?Wstępu do Wytycznych?, zgodnie z którym: ?Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych?.

Potwierdza to projekt Raportu OECD przygotowanego w dniach 19 września 2008 roku - 19 lutego 2009 roku pt. ?Aspekty cen transferowych w zakresie restrukturyzacji gospodarczych: Projekt dla celów publicznej dyskusji?, w którym w punkcie A. 1 5 wprost wskazano, że: ?Reorganizacje spółek takie jak łączenia i podziały nie są objęte niniejszym projektem?.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Zainteresowanego w związku z planowaną czynnością prawną (darowizną) jest ustalenie, że Wnioskodawca dokonał darowizny Udziałów na rzecz Obdarowanych jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalnością gospodarczą.

Innymi słowy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż Zainteresowany dokonał darowizny Udziałów na rzecz Obdarowanych wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawcy na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanego na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wnioskowanie potwierdzają również interpretacje indywidualne, które Zainteresowany powołuje we wniosku, cytując ich fragmenty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.