1. Czy gmina ma prawo odliczyć VAT w miesiącu styczniu, w którym przypada termin płatności faktury (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu: 22 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 4 maja 2010 r.) oraz 7 maja 2010 r. (data wpływu: 17 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej od Zakładu Energetyki oraz daty ujęcia faktury w rejestrze zakupu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej od Zakładu Energetyki oraz daty ujęcia faktury w rejestrze zakupu. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 29 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 4 maja 2010 r.) oraz 7 maja 2010 r. (data wpływu: 17 maja 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego, dodatkową opłatę oraz własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest płatnikiem podatku VAT. Gmina prowadzi różnego rodzaju inwestycje gminne. w związku z tym zostają zawarte umowy na określone zadania i prace inwestycyjne np. ?Remont (...)?, stanowiącego własność Gminy.

W umowach z wykonawcami robót jest zawarta klauzula: ?Wykonawca bez dodatkowego wynagrodzenia zobowiązuje się do: urządzenia terenu budowy, wykonania przyłączeń wodociągowych i energetycznych dla potrzeb terenu budowy oraz ponoszenia kosztów ich zużycia?.

W ramach zawartej umowy wykonawca, z którym jest podpisana umowa ponosi koszty zużycia mediów, tj. energii elektrycznej. w związku z tym Gmina refakturuje te koszty na wykonawcę.

Faktura, którą Gmina otrzymuje za zużytą energię jest wystawiana na Gminę (gdyż ona jest nabywcą usługi) z datą wystawienia 31 grudnia 2009 r. za okres od dnia 19 listopada 2009 r. do 17 grudnia 2009 r. Data wpływu faktury do Gminy: 8 stycznia 2010 r., a termin płatności określony na fakturze do dnia 25 stycznia 2010 r.

Gmina dokonuje refakturowania usługi na wykonawcę z datą wystawienia 21 stycznia 2010 r., datą sprzedaży 21 stycznia 2010 r., z terminem płatności 28 stycznia 2010 r. dla wykonawcy robót po cenie zakupu + VAT (zgodny ze stawką na fakturze 22%).

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 kwietnia 2010 r. Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zakup energii związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Całość usługi jest refakturowana. w związku z tym, iż wykonawca inwestycji zleconej przez Gminę zużył energię - obciążono go kosztami.

Kwota wynikająca z faktury od Zakładu Energetycznego przedstawia stan faktyczny zużytej energii przez wykonawcę, tj. odczyt licznika był dokonany w momencie rozpoczęcia i zakończenia budowy i całość usługi jest refakturowana bez doliczenia jakiejkolwiek marży.

Faktura za energię obejmuje 100% zużycia prądu przez nabywcę. Kwota przenoszonych kosztów jest kwotą brutto (uwzględniającą tą samą stawkę VAT).

Na tej podstawie została refakturowana usługa za energię na wykonawcę robót, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Strony nie ustaliły odrębnych okresów rozliczeniowych za pobór tej energii. Zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie podatku VAT może nastąpić na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 i ust. 11 ustawy o podatku VAT, czyli za okres, w którym przypada termin płatności albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo odliczyć VAT w miesiącu styczniu 2010 r., w którym przypada termin płatności faktury wystawionej przez zakład energetyki oraz z jaką datą ująć fakturę w rejestrze zakupu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku refakturowanie jest poprawnie dokonane, następuje jedynie odsprzedaż usługi. Gmina może dokonać obniżenia podatku VAT w miesiącu styczniu 2010 r.

Ponadto ? jak wynika z pisma uzupełniającego z dnia 7 maja 2010 r. ? faktura za energię elektryczną ? w opinii Gminy ? powinna być ujęta w rejestrze zakupów w miesiącu styczniu 2010 r. (tj. dacie wpływu do Gminy), czyli w tym samym, w którym przysługuje prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 - 13 ustawy. Stosownie do postanowień m. in. art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

• w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

• w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy ? w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Wyjaśnić należy, iż w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazuje art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy odliczenia dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku nabycia energii elektrycznej w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina, jako czynny podatnik podatku VAT prowadzi różnego rodzaju inwestycje gminne, w tym m. in. zawarta jest umowa na ?Remont (...)?, stanowiącego własność Gminy.

W ramach zawartej umowy wykonawca, z którym jest podpisana umowa ponosi koszty zużycia mediów, tj. energii elektrycznej. w związku z tym Gmina refakturuje te koszty na wykonawcę.

Faktura, którą Gmina otrzymuje za zużytą energię jest wystawiana na Gminę, która jest nabywcą usługi z datą wystawienia 31 grudnia 2009 r. za okres od dnia 19 listopada 2009 r. do 17 grudnia 2009 r. Data wpływu faktury do Gminy 8 stycznia 2010 r., a termin płatności określony na fakturze do dnia 25 stycznia 2010 r.

Gmina dokonuje refakturowania usługi na wykonawcę z datą wystawienia 21 stycznia 2010 r., datą sprzedaży 21 stycznia 2010 r., z terminem płatności 28 stycznia 2010 r. dla wykonawcy robót po cenie zakupu + VAT (zgodny ze stawką na fakturze 22%).

Zakup energii związany jest z czynnościami opodatkowanymi, bowiem całość usługi jest refakturowana na wykonawcę usługi, bez doliczenia marży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Przez towary ? w świetle art. 2 pkt 6 ustawy ? rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zarówno przepisy cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie posługują się pojęciem tzw. refakturowania.

Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

A zatem w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w dostawie towaru, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i dokonał dostawy towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie ?nieprzetworzonym? odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE serii l Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. w ewidencji zakupu VAT powinny znaleźć się wszystkie zakupy, od których podatnikowi w całości lub w części przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taki też zapis zawierają objaśnienia do deklaracji VAT-7, z których wynika, iż w części d deklaracji VAT-7, w której rozlicza się podatek naliczony, wykazać należy ?wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt), w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-93 ustawy o podatku VAT, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja?.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze wystawionej przez Zakład Energetyki w miesiącu, w którym przypada termin płatności, czyli w miesiącu styczniu 2010 r. ? jest prawidłowe. Również w tym miesiącu faktura ta powinna zostać ujęta w rejestrze zakupu dla podatku od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze otrzymanej od Zakładu Energetyki oraz daty ujęcia faktury w rejestrze zakupu. Natomiast rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte zostało w odrębnej interpretacji z dnia 20 maja 2010 r. nr ILPP1/443-195/10-6/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-195/10-6/BD, interpretacja indywidualna