1. Czy alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów fuzlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność między innymi, w zakresie produkcji spirytusu, biokomponentów i biopaliw. W procesie destylacyjnym powstaje odpad produkcyjny w postaci olejów fuzlowych (kod CN 3824 90 97). Olej fuzlowy to produkt stanowiący mieszaninę produktów takich jak alkohol izoamylowy, alkohol izobutylowy i alkohol n-propylowy o wyglądzie jednorodnej, klarownej cieczy bez osadu, barwy od jasnożółtej do brązowej i charakterystycznym duszącym zapachu. Jego moc w temperaturze 20 stopnia Celsjusza (vol) wynosi nie mniej niż 85%. Zawartość alkoholu etylowego w oleju fuzlowym wynosi zwykle od 2 do 5%, możliwa jest także sytuacja gdy wyniesie od 10 do 19%.

Spółka w maju 2010 r. sprzedała 24.568 litrów oleju fuzlowego podmiotowi, który wykorzystał ten wyrób (kod CN 3824 90 97) do celów innych niż cele napędowe i opałowe.

Nabywca nie prowadził składu podatkowego a sprzedaż nastąpiła poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Według oświadczenia, które nabywca złożył Spółce w formie pisemnej, nabyte oleje fuzlowe nie będą przez niego wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych lecz będą wykorzystane do dalszego przerobu i zastosowania w chemii gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym stanowi alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym...
2. Czy sprzedaż olejów fuzlowych opisanych w stanie faktycznym spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do alkoholu etylowego znajdującego się w składzie oleju fuzlowego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż olejów fuzlowych opisanych w stanie faktycznym nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego w stosunku do alkoholu etylowego znajdującego się w składzie tego oleju fuzlowego. Stanowisko takie jest wynikiem kompleksowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym (dalej jako: ustawa).

W treści art. 2 pkt 1 ustawy wskazano, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Analiza treści załącznika nr 1 wskazuje na niektóre pozycje tego załącznika, które winny zostać wzięte pod uwagę przy rozstrzygnięciu pytania sformułowanego przez Spółkę.

1. pozycja nr 17: kod CN 2207, nazwa wyrobu (grupy wyrobów): alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;
2. pozycja nr 18: kod CN 2208, nazwa wyrobu (grupy wyrobów): alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe;
3. pozycja nr 41: kod CN ex 38249097, nazwa wyrobu (grupy wyrobów): pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
4. pozycja nr 43: bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, nazwa wyrobu: alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Gdyby szukając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie wykładnię przepisów ograniczyć wyłącznie do treści pozycji nr 43 (wyroby bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy, nazwa wyrobu: Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.), to można byłoby wyciągnąć nieprawidłowy wniosek, że opisana w stanie faktycznym sprzedaż przez Spółkę oleju fuzlowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w danej partii sprzedanego oleju fuzlowego.

Prawidłowa wykładnia obejmuje jednak nie tylko treść załącznika nr 1 do ustawy ale także art. 92 i art. 93 ustawy.

Art. 92 ustawy stanowi, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Z kolei zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Aby więc rozstrzygnąć czy sprzedaż oleju fuzlowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do alkoholu etylowego zawartego w tym oleju należy łącznie przeanalizować treść pozycji nr 43 załącznika nr 1 do ustawy, art. 2 pkt 1, art. 92 i art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie, jeśli dany wyrób nie będzie stanowił wyrobu akcyzowego (a więc jeśli nie będzie stanowił wyrobu energetycznego lub energii elektrycznej lub napoju alkoholowego lub wyrobu tytoniowego). Z oczywistych względów olej fuzlowy ani zawarty w nim alkohol etylowy nie jest energią elektryczną, ani wyrobem tytoniowym. Olej fuzlowy jest wyrobem energetycznym, jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych (wynika to z treści art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Z treści tego przepisu można wnioskować a contrario, że olej fuzlowy nie przeznaczony do celów opałowych lub napędowych nie jest wyrobem energetycznym, a zatem nie jest także wyrobem akcyzowym.

Pozostało więc ustalenie czy olej fuzlowy lub zawarty w nim alkohol etylowy może być uznany za napój alkoholowy. Jedynymi przepisami, które mogą wyjaśnić czy olej fuzlowy lub zawarty w nim alkohol etylowy jest napojem alkoholowym są art. 92 w związku z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Gdyby w skład oleju fuzlowego wchodził wyrób o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęty pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli byłby to wyrób stanowiący część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej, to można byłoby stwierdzić, że taki wyrób zawarty w oleju fuzlowym jest alkoholem etylowym i że jego sprzedaż poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe lub opałowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego - jeżeli byłby on napojem alkoholowym. Tak jednak nie jest. Alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym nie jest napojem alkoholowym.

Zdaniem Spółki przy dokonywaniu weryfikacji, czy dany towar nieakcyzowy należy uznać za szeroko definiowany alkohol etylowy podlegający efektywnemu opodatkowaniu akcyzą należy pamiętać nie tylko o literalnym brzmieniu przepisów, ale również o celu ustawodawcy krajowego oraz ustawodawcy wspólnotowego (analogiczna definicja alkoholu etylowego jak zawarta w art. 93 ustawy jest bowiem zawarta w art. 20 Dyrektywy Strukturalnej 92/83 EWG). Celem wspólnotowych oraz krajowych przepisów akcyzowych jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W sytuacji więc, kiedy alkohol etylowy sensu stricte klasyfikowany do kodu CN 2208 lub 2207 jest zawarty w towarze przemysłowym nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi (a takim towarem jest olej fuzlowy), to nieuzasadnione jest klasyfikowanie danego towaru jednocześnie do kodu CN odpowiadającego danemu towarowi (innemu niż CN 2208 lub 2207) oraz do kategorii alkoholu etylowego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Podkreślić należy, że olej fuzlowy stanowi jednolitą mieszaninę, w której niemożliwe jest wydzielenie alkoholu etylowego i jego spożycie przez ludzi tak, aby mogło ono podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Interpretując zakres wyrobów uznanych za alkohol etylowy, należy pamiętać, iż klasyfikacja wyrobów zawierających alkohol etylowy do tej kategorii wyrobów akcyzowych powinna uwzględniać cele Dyrektywy Strukturalnej 92/83/EWG. Opodatkowaniu akcyzą powinny podlegać tylko te wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy, jeżeli dany wyrób przeznaczony jest do konsumpcji przez ludzi jako używka, a nie w sytuacji, gdy alkohol stanowi część towaru lub też wyrobu przemysłowego nieprzeznaczonego do konsumpcji spożywczej. Na brak możliwości przyjęcia tak szerokiej interpretacji przepisów akcyzowych wskazuje również praktyka innych państw członkowskich UE, które implementując do swoich przepisów krajowych definicję alkoholu etylowego wynikającą z art. 20 wyżej wymienionej dyrektywy strukturalnej, w wąski sposób interpretują zakres przedmiotowy alkoholu etylowego. W efekcie, w innych państwach członkowskich akcyzie podlegają napoje spirytusowe przeznaczone do konsumpcji przez ludzi nawet, jeżeli z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej są klasyfikowane do innych kodów CN niż 2208 lub 2207. Natomiast towary nieakcyzowe, nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, w których zawarty jest alkohol etylowy powinny być wolne od akcyzy i związanych z nią procedur.

W świetle powyższego alkohol etylowy zawarty w sprzedanym oleju fuzlowym nie jest ani wyrobem energetycznym ani też napojem alkoholowym, więc sprzedaż oleju fuzlowego zawierającego w swoim składzie alkohol etylowy nie mogła spowodować powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego alkoholu etylowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż w procesie destylacyjnym powstaje odpad produkcyjny w postaci olejów fuzlowych (kod CN 3824 90 97). Oleje fuzlowe to produkt stanowiący mieszaninę produktów takich jak alkohol izoamylowy, alkohol izobutylowy i alkohol n-propylowy. Moc olejów fuzlowych w temperaturze 20 stopnia Celsjusza (vol) wynosi nie mniej niż 85%. Zawartość alkoholu etylowego w oleju fuzlowym wynosi zwykle od 2 do 5%, możliwa jest także sytuacja gdy wyniesie od 10 do 19%.

Wnioskodawca wskazał, że oznaczony ww. kodem CN towar zawiera powyżej 1,2% alkoholu etylowego, tj. wyrobu zdefiniowanego w art. 93 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tą definicją do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 ustawy).

Alkohol etylowy zawarty ? jak wyjaśniła Spółka ? w jednolitej mieszaninie, w której niemożliwe jest wydzielenie alkoholu etylowego i jego spożycie przez ludzi, a więc w oleju fuzlowym jest jego częścią, a zatem odpowiada definicji alkoholu etylowego wskazanej w cyt. powyżej art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo w oparciu o zapisy zawarte w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy ? mając na względzie postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy ? alkohol etylowy zawarty w oleju fuzlowym uznać również należy za wyrób akcyzowy.

Bez względu bowiem na kod CN ? jak wynika z ww. poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy ? wyrobu zawierającego alkohol etylowy, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % obj.

Produkcja alkoholu etylowego ? zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy ? objęta jest opodatkowaniem akcyzą.

Stwierdzić również należy, iż wskazane powyżej przepisy odnośnie alkoholu etylowego są przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnych uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy i zapisów poz. 41 załącznika nr 1 do ustawy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Ponadto, brak jest zarówno na gruncie polskich jak i wspólnotowych uregulowań przepisów, które pozwalają na stwierdzenie, że alkohol etylowy o mocy powyżej 1,2% obj. zawarty w wyrobie o kodzie CN innym niż wymienione w art. 93 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W tej kwestii teza Zainteresowanego, iż: ?Opodatkowaniu akcyzą powinny podlegać tylko te wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy, jeżeli dany wyrób przeznaczony jest do konsumpcji przez ludzi jako używka, a nie w sytuacji, gdy alkohol stanowi część towaru lub też wyrobu przemysłowego nieprzeznaczonego do konsumpcji spożywczej?, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Wyrób ten jest bowiem objęty zakresem opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, tj. z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą.

Opodatkowanie akcyzą ? moment dopuszczenia do konsumpcji wskazany w art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12) ? w niniejszym przypadku związany jest z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Ponadto brak jest podstawy prawnej pozwalającej na zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w olejach fuzlowych, gdyż w przypadku tego wyrobu przepisy o podatku akcyzowym enumeratywnie ? w ślad za przepisami prawa wspólnotowego ? wskazują na przypadki zwolnienia tego wyrobu.

Reasumując, alkohol etylowy ? o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. ? zawarty w olej fuzlowym, jest alkoholem etylowym w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 10 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, alkohol etylowy zwarty w oleju fuzlowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.