opodatkowanie dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2010 r., (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma miejsce stałego zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. Wnioskodawca został powołany zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego do pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej, która ma siedzibę dla celów podatkowych na terytorium Republiki Cypru i która jest cypryjskim rezydentem podatkowym (zwana dalej ?Spółką?). W wyniku powołania do pełnienia funkcji dyrektora Wnioskodawca jest członkiem ?Board of Directors?, która jest uprawniona do zarządzania Spółką i stanowi odpowiednik zarządu w polskiej spółce kapitałowej. W ramach pełnionej funkcji Wnioskodawca jest uprawniony do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki oraz do zarządzania Spółką.

Spółka planuje przyznać Wnioskodawcy wynagrodzenie, które będzie wypłacane z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora. Wynagrodzenie stosownie do przepisów prawa cypryjskiego będzie wypłacane na podstawie uchwały wspólników, określającej wysokość oraz terminy wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora w Spółce, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a więc będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powyższej Umowy i stosownie do art. 24 ust. 4 powyższej Umowy będzie wpływać jedynie na zasady ustalania stawki podatku mającej zastosowanie do ewentualnych pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce (metoda zaliczenia z progresją)...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z ?zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego? określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przedmiotowym stanie faktycznym ta naczelna zasada polskiego prawa podatkowego ulegnie ograniczeniu poprzez zastosowanie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskie a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ? zwana dalej ?Umową?).

Stosownie do art. 16 Umowy ?wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.?

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe, dokonując wykładni powyższego przepisu, pojęcie ?dyrektora? należy definiować zgodnie z brzmieniem rozstrzygającej wersji angielskiej, która stanowi ?Directors? fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State?.

Analiza angielskiej wersji art. 16 Umowy prowadzi do wniosku, iż dotyczy on rady dyrektorów (?board of directors?), a więc dyrektor stosownie do art. 16 Umowy, to członek każdego organu spółki, który zgodnie z prawem krajowym jest uprawniony do zarządzania spółką. Stanowisko takie zaprezentowane jest między innymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2010 r. Nr IPPB2/415-134/10-4/MK, który w uzasadnieniu powyższej interpretacji stwierdził, iż ? art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 umowy znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektorskich w spółce cypryjskiej?.

W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki (a więc osoby pełniące funkcję członka ?Board of Directors?) objęte jest art. 16 Umowy, wobec czego zgodnie z dyspozycją tego przepisu podlega opodatkowaniu na terytorium Republiki Cypru i zgodnie z przepisami tego kraju.

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce należy stosować art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, który stanowi, iż ?jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu ? zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania?.

Wobec powyższego stosownie do art. 16 Umowy oraz art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy wynagrodzenie Wnioskodawcy pełniącego funkcję dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora Spółki może być opodatkowane jedynie na Cyprze.

Zgodnie z ust. 4 art. 24 Umowy, ?jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkana lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania?. Zatem, pomimo, iż wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce jest zwolnione z opodatkowania w Polsce Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania go w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych na zasadach ogólnych tj. przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec powyższego dochody Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy jednakże uwzględnić je przy ustalaniu ?stopy efektywnego opodatkowania pozostałych dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę i podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu progresywnych stawek podatkowych?.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca poniżej przedstawił sygnatury przykładowych interpretacji wydanych przez organy podatkowe w roku 2010:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2010 r. Nr IPPB2/415-134/10-4/MK;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r. Nr IBPBII/415-795/09/HK;

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26.03.2010 r. Nr IPPB2/415-63/10-4/MR;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-805/09-2/JK.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (t. j. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Art. 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym z tytułu pełnionych funkcji dyrektora Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie płacone przez spółkę cypryjską.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak ?rada nadzorcza?. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze ?rady nadzorczej?, a co najwyżej ?radę dyrektorów?. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członów ?rad nadzorczych?.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy. W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód ?może podlegać? opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest, zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie ? Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB4/415-805/09-2/JK, interpretacja indywidualna