Czy komandytariusz spółki komandytowej będący osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) (...)

UZASADNIENIE

W dnu 13.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do komandytariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Wnioskodawca) jest spółką z o.o. prawa cypryjskiego, zarejestrowaną i działającą na Cyprze. Wnioskodawca posiada status rezydenta podatkowego w tym kraju. Wnioskodawca zawiązał spółkę komandytową zarejestrowaną w Polsce. Jest w tej spółce komandytowej komandytariuszem i nie prowadzi żadnych spraw spółki. Udział Wnioskodawcy w spółce ogranicza się do wniesienia i posiadania wkładu w tej spółce oraz pobierania należnego udziału w zysku. Wnioskodawca nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji w spółce komandytowej. Wnioskodawca nie zamierza też w przyszłości angażować się osobiście w prowadzenie interesów na terytorium RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy komandytariusz spółki komandytowej będący osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy komandytariusz, jako nie mający prawa do prowadzenia spraw spółki, nie może zostać uznany za posiadającego zakład na terytorium RP w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Cyprem a Rzeczpospolitą Polską.

Jak wynika z zapisów art. 5 umowy polsko - cypryjskiej ?zakład? oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Nie można uznać, że komandytariusz czerpiący przychody z udziału w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko - cypryjskiej. Komandytariusz spółki komandytowej posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na udział w zysku, nie prowadzi jednak, w przeciwieństwie do komplementariusza, spraw spółki a więc jej działalności gospodarczej. Rola komandytariusz nie wypełnia żadnego z przypadków wymienionych w art. 5 pkt 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej.

Również zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca nie będzie posiadać stałej placówki w Polsce w rozumieniu przytoczonego przepisu. Nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Wnioskodawcy; konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP. Forma partycypacji komandytariusza w działalności spółki komandytowej sprowadza się do udziału w postaci wniesienia wkładu (pieniężnego) oraz udziału w zyskach. Udział ten ma więc charakter wyłącznie kapitałowy i nie implikuje powstania zakładu spółki cypryjskiej na terytorium RP ani w rozumieniu polsko-cypryjskiej ani ustawy o pdop.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie następuje powstanie zakładu spółki cypryjskiej w Polsce. Identyczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku sygn. III SA/ Wa 1637/10 z dn. 15.03.2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej jest spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiada prawa udziałowe w spółce komandytowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim. Jednocześnie spółka ta nie prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie posiadałaby na jej obszarze stałej placówki ani zakładu, w którym wykonywana byłaby działalność zawodowa. Wnioskodawca nie ma także w Polsce miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego, warsztatu ani innej stałej placówki.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie 'zakład' oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie ?zakład? obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7. plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
   
   

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie ?zakład? nie obejmuje:

1. użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5. stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
   
   
   

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. ? Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących określoną działalność) stwierdzono, iż ?w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy?.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie ?zakład? i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten ?zakład?.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, iż nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku ? nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie spółki komandytowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić iż, posiadanie przez podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Komandytariusz (cypryjska spółka kapitałowa) w rzeczonej sytuacji nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Komandytariusza za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP ? należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ? zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego (np. IPPB5/423-406/09-4/PS z 28.09.2009 r., IPPB5/423-100/09-2/AS z 22.05.2009 r.) wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiskiem doktryny (np. Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005) i judykatury (np. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 820/09 z 22.09.2009 r.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.