Wykonywanie czynności drukowania czasopism należy traktować jako dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 24 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy druk czasopism jest dostawą towarów czy świadczeniem usług oraz stawki podatku dla tej czynności ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, czy druk czasopism jest dostawą towarów czy świadczeniem usług oraz stawki podatku dla tej czynności,
  

• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy czasopism.
  
  

Pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Drukarnia) zajmuje się drukowaniem czasopism, katalogów, broszur, druków reklamowych. W swej działalności między innymi dokonuje czynności druku czasopism i pozostałych periodyków oznaczonych symbolami ISSN sklasyfikowanych pod nr PKWiU 58.14.1. Czynności te są wykonywane na zlecenie bezpośredniego wydawcy lub agencji pośredniczącej przygotowującej merytoryczną i graficzną zawartość drukowanego materiału w postaci plików PDF. Proces drukowania obejmuje proces przeniesienia otrzymanego materiału na formy drukowe, druk oraz oprawę introligatorską dającą w rezultacie produkt finalny jakim jest broszura lub czasopismo. Drukarnia nie prowadzi dystrybucji tych produktów do indywidualnego odbiorcy. Sprzedaż odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień klientów i to oni zajmują się dystrybucją wydrukowanych czasopism do ostatecznego odbiorcy.

Zlecenia wykonywane są na maszynach własnych Drukarni z wykorzystaniem własnych materiałów (papier, farba, kleje, środki chemiczne stosowane w procesie druku). Drukarnia nie ingeruje w treść merytoryczną drukowanych czasopism. W klasyfikacji PKD działalność Drukarni jest sklasyfikowana pod nr 18.12. Z ? Pozostałe drukowanie.

W rozumieniu Wnioskodawcy Drukarnia wykonując czynności druku na zlecenie klientów świadczy usługi druku i w związku z tym w zakresie podatku od towarów i usług stosuje podstawową stawkę podatkową, obecnie 23%, gdyż w obowiązujących przepisach dotyczących podatku od towarów i usług brak podstawy prawnej do stosowania obniżonej stawki podatku na usługi druku.

Czasopisma drukowane przez Wnioskodawcę wytwarzane są metodami poligraficznymi. Proces druku polega na przeniesieniu otrzymanego od wydawcy materiału merytorycznego w postaci plików PDF na formy drukowe, druk offsetowy oraz oprawę introligatorską.

Drukarnia wykonuje czynności druku na zlecenie Wydawcy i jako taka nie analizuje zawartości merytorycznej otrzymanych do druku materiałów. Niejednokrotnie Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić zawartości procentowej odpłatnych lub nieodpłatnych ogłoszeń handlowych, reklam czy tekstów reklamowych, gdyż to Wydawca zlecający Wnioskodawcy druk zawiera umowy z reklamodawcami i tylko on jest w stanie zdefiniować co jest tekstem zleconym przez reklamodawcę, a co jest inwencją samego Wydawcy. Na podstawie nakładów drukowanych czasopism Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że dotychczas żadne z nich nie spełniało wymogów określonych dla czasopism specjalistycznych. Gdyby istniała taka konieczność Wnioskodawca byłby zmuszony opierać się na oświadczeniu Wydawcy co do powierzchni przeznaczonej na zadruk ogłoszeniami handlowymi, reklamami i tekstami reklamowymi. Na podstawie bardzo subiektywnej oceny, Wnioskodawca uważa, że w drukowanych czasopismach powierzchnia przeznaczona na ogłoszenia handlowe, reklamy i teksty reklamowe nie przekracza 67% całości zadrukowanej powierzchni ? ale tylko Wydawca może określić to precyzyjnie.

Drukarnia w umowach z kontrahentami nie przewiduje rozliczenia zwrotu wydawnictw. To Wydawcy zajmują się dystrybucją czasopism do sieci sprzedaży i tylko Wydawca może mieć zawarte umowy z kolporterami przewidujące takie zwroty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie czynności drukowania czasopism, które nie spełniają wymogów definicji czasopism specjalistycznych oznaczonych symbolem ISSN o numerze PKWiU 58.14.1 należy traktować jako usługę czy jako dostawę towaru i czy w związku z tym prawidłowe jest stosowanie do tej czynności stawki podstawowej? Chodzi o czasopisma wymienione w załączniku nr 3 do ustawy ? czyli oznaczone symbolem ISSN PKWiU ex. 58.14.1 (wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na drukowaniu czasopism oznaczonych symbolem ISSN PKWiU ex 58.14.1 należy traktować jako usługę i w zakresie podatku od towarów i usług opodatkować stawką podstawową, gdyż brak w obowiązujących przepisach podstaw prawnych do stosowania obniżonej stawki na usługę drukowania. Drukarnia nie przygotowuje sama ani treści merytorycznej czasopism ani ich szaty graficznej, a co za tym idzie nie jest właścicielem praw autorskich takich produktów, a tym samym nie może dysponować nimi jak właściciel. Czynności druku czasopism są wykonywane na indywidualne zlecenia wydawcy i to on jest dystrybutorem tych produktów. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca ustalając w art. 19 ust. 13 pkt 3 i pkt 8 momenty powstania obowiązku podatkowego odrębnie dla dostawy czasopism PKWiU ex 58.14.1 i odrębnie dla czynności drukowania czasopism PKWiU ex 58.14.1 wyraźnie oddziela te dwie czynności (dostawę towaru i czynności drukowania). Trudno na tej podstawie przyjąć, że usługi drukowania czasopism wymienionych w załączniku nr 3 pkt 74 do ustawy są dostawą towaru skoro ustawodawca zdefiniował odmienny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy czasopism i odmienny dla czynności drukowania czasopism. Należy przypuszczać, że ustawodawca tak formułując przepisy miał zamiar rozgraniczenia czynności drukowania (wykonywane przez drukarnie) od dostawy towarów (wykonywanej przez wydawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy wskazać, iż o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r.

Proces wydrukowania czasopisma w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym czasopisma są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których drukarnia ? aby zamawiający mógł nimi rozporządzać jak właściciel ? musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o ?przeniesieniu prawa do rozporządzania? nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, surowców i komponentów (papier, farba, kleje, środki chemiczne stosowane w procesie druku, itp.), które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową czasopism. Przeniesienie własności tych towarów na klienta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych, co do gatunku ? art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Zainteresowanego na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez niego majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że czynności Wnioskodawcy polegające na wytworzeniu produktu (czasopisma) w oparciu o własne materiały należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
   
   

W poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono ? PKWiU ? ex 58.14.1 - czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) ? wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27f ustawy, przez czasopisma specjalistyczne rozumie się drukowane wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem PKWiU 58.14.1 i CN 4902, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej lub twórczej, edukacyjnej, naukowej lub popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej lub lokalnej, a także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

1. periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,
2. publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,
3. wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych,
4. wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,
5. publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,
6. publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,
7. czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu.
   
   

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex ? rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce ? nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania ? konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się drukowaniem czasopism, katalogów, broszur, druków reklamowych. W swej działalności między innymi dokonuje czynności druku czasopism i pozostałych periodyków oznaczonych symbolami ISSN sklasyfikowanych pod nr PKWiU 58.14.1. Czynności te są wykonywane na zlecenie bezpośredniego wydawcy lub agencji pośredniczącej przygotowującej merytoryczną i graficzną zawartość drukowanego materiału w postaci plików PDF. Proces drukowania obejmuje proces przeniesienia otrzymanego materiału na formy drukowe, druk oraz oprawę introligatorską dającą w rezultacie produkt finalny jakim jest broszura lub czasopismo. Drukarnia nie prowadzi dystrybucji tych produktów do indywidualnego odbiorcy. Sprzedaż odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień klientów i to oni zajmują się dystrybucją wydrukowanych czasopism do ostatecznego odbiorcy. Zlecenia wykonywane są na maszynach własnych Drukarni z wykorzystaniem własnych materiałów (papier, farba, kleje, środki chemiczne stosowane w procesie druku). Drukarnia nie ingeruje w treść merytoryczną drukowanych czasopism. W klasyfikacji PKD działalność Drukarni jest sklasyfikowana pod nr 18.12.Z ? Pozostałe drukowanie. Czasopisma drukowane przez Wnioskodawcę wytwarzane są metodami poligraficznymi. Drukarnia wykonuje czynności druku na zlecenie Wydawcy i jako taka nie analizuje zawartości merytorycznej otrzymanych do druku materiałów. Na podstawie bardzo subiektywnej oceny, Wnioskodawca uważa, że w drukowanych czasopismach powierzchnia przeznaczona na ogłoszenia handlowe, reklamy i teksty reklamowe nie przekracza 67% całości zadrukowanej powierzchni ? ale tylko Wydawca może określić to precyzyjnie. Drukarnia w umowach z kontrahentami nie przewiduje rozliczenia zwrotu wydawnictw.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru czy też ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać oceny czy w danym przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa czasopism wykonywanych przez Wnioskodawcę metodami poligraficznymi z własnych surowców, zaliczonych do grupowania PKWiU 2008 ex 58.14.1, oznaczonych symbolem ISSN, nie spełniających definicji czasopism specjalistycznych zawartej w art. 2 pkt 27f ustawy, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy, pod warunkiem, że w tych wydawnictwach powierzchnia przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe jest mniejsza niż 67%.

Reasumując, wykonywanie czynności drukowania czasopism, które nie spełniają wymogów definicji czasopism specjalistycznych oznaczonych symbolem ISSN o numerze PKWiU 58.14.1 należy traktować jako dostawę towaru, która podlega opodatkowaniu preferencyjną stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy, pod warunkiem, że w tych wydawnictwach powierzchnia przeznaczona na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe jest mniejsza niż 67%. Jeżeli powierzchnia jest równa bądź większa niż 67%, to należy stosować stawkę podstawową w wysokości 23%.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania, , czy druk czasopism jest dostawą towarów czy świadczeniem usług oraz stawki podatku dla tej czynności. Natomiast wniosek w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy czasopism został rozpatrzony interpretacją nr IPTPP1/443-837/12-5/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.