Czy przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej mogą być uznane (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 roku (data wpływu 18 marca 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Z dniem 2 stycznia 2009 roku został Pan powołany w skład dyrektorów spółki kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze. Z tytułu pełnionych obowiązków otrzymuje Pan wynagrodzenie od spółki na podstawie dokumentu będącego załącznikiem do Uchwały Walnego Zgromadzenia Udziałowców spółki. Wynagrodzenie to składa się z części stałej miesięcznej oraz uznaniowej premii zadaniowej.

Oprócz wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej, otrzymuje Pan również wynagrodzenie z tytułu członkowstwa w Radach Nadzorczych polskich podmiotów podlegające w Polsce opodatkowaniu (art. 13 pkt 7 updof) oraz składkom na ubezpieczenie zdrowotne.

Wskazał Pan, że większość swojego czasu będzie spędzał w Polsce, a w miarę potrzeb będzie Pan podróżował na Cypr i tam pełnił funkcję dyrektora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji dyrektora spółki cypryjskiej mogą być uznane za wyłączone z opodatkowania w Polsce na mocy art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 4 czerwca 1992 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w spółce cypryjskiej powinny być uznane jako ?wynagrodzenie dyrektorów? określone w art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem i jako takie, mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 Umowy oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, przychody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być użyte wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu iż, co do zasady, samo powołanie danej osoby fizycznej jako dyrektora w spółce nie kreuje tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Tytuł ten jest zwykle regulowany odrębnym porozumieniem pomiędzy Spółką a dyrektorem. Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wyróżnić trzy takie tytuły:

• umowa o pracę (art. 12 updof)
• kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 updof)
• przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof).

W ocenie Wnioskodawcy będzie on otrzymywał wynagrodzenie na podstawie trzeciego z powyższych tytułów prawnych - dokumentu stanowiącego załącznik do uchwały udziałowców spółki. Został bowiem formalnie powołany w skład organu osoby prawnej zgodnie z lokalnymi przepisami (osoba prawna jest spółką kapitałową utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego), określenie wynagrodzenia nastąpiło w drodze uchwały odpowiedniego organu spółki i uchwała ta jest jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała stanowi jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej - Walnego Zgromadzenia Udziałowców spółki i nie ma formy ani charakteru umowy między stronami.

Spełnienie powyższych warunków powoduje, że wynagrodzenie otrzymywane przez dyrektora spółki cypryjskiej powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, Umowa zawiera postanowienia zezwalające na różnoraką kwalifikację przychodów otrzymywanych przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym. Szczegółowa kwalifikacja prawna takich przychodów będzie uzależniona od tytułu prawnego, na podstawie którego są one otrzymywane - mogą być one zasadniczo zaliczane do przychodów ze stosunku pracy bądź do tzw. ?wynagrodzeń dyrektorów?.

Wnioskodawca wskazał, że otrzymuje wynagrodzenie jako dyrektor spółki cypryjskiej wyłącznie na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia, zatem jego przychody powinny być kwalifikowane jako ?wynagrodzenia dyrektorów?.

W myśl art. 16 Umowy wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.'

Ponieważ przepis ten odwołuje się do rady nadzorczej, konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w języku angielskim (który to język jest językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych - art. 30 in fine Umowy):

?Directors fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State?.

Porównując treść przepisu, zdaniem Wnioskodawcy należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale do ?rady dyrektorów?, a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

W konsekwencji, na mocy art. 16 Umowy, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym otrzymywane jako wynagrodzenie dyrektora spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki.

Wobec tego, wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu bycia dyrektorem spółki cypryjskiej, podlega opodatkowaniu na Cyprze. W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem lit. b nie mającym zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. A zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dochody, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.

W konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała swoje obowiązki poza Cyprem, a zatem dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze. Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera bowiem sformułowania, zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze -przesądzające wydaje się być samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 Umowy zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska powinna zwolnić takie dochody z opodatkowania. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane na Cyprze z tytułu bycia dyrektorem powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Będą jednakże podlegały wykazaniu w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych. Powyższe zasady będą miały zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu bycia dyrektorem spółki cypryjskiej - wynagrodzenia podstawowego oraz uznaniowej premii zadaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy ? w myśl art. 4a ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki.

W art. 30 ww. umowa międzynarodowa stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak ?rada nadzorcza?. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze ?rady nadzorczej?, a co najwyżej ?radę dyrektorów?. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków ?rad nadzorczych?.

Zgodnie z powyższym do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który pełni funkcję dyrektora w spółce kapitałowej zarejestrowanej na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej zarejestrowanej na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.