Ulga dla młodych

14 kwietnia 2020 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe z dnia dot. nowej preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych dla młodych osób. Przeczytaj najważniejsze tezy, jakie z nich wynikają.

Istota ulgi dla młodych

Objaśnienia dotyczą stosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), zwanego dalej „ulgą dla młodych”.

Ulga dla młodych polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z osobiście wykonywanejdziałalności na podstawie umowy zlecenia, otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26.roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Ilekroć jest mowa o przychodach ze stosunku pracy i stosunkach pokrewnych – oznacza to przychody zestosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, o których mowa w art. 12ust. 1 ustawy PIT. Ilekroć jest mowa o osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia – oznacza to umowęzlecenia wymienioną w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Zwolnienie dotyczy przychodów, do których stosuje się zasady opodatkowania określonew art. 27 ustawy o PIT (skala podatkowa).

Ulga dla młodych obowiązuje od 1 sierpnia 2019 r. i ma zastosowanie do przychodówuzyskanych od tego dnia. Została wprowadzona nowelizacją z dnia 4 lipca 2019 r.

O zastosowaniu ulgi dla młodych decyduje łączne spełnienie warunków odnoszących się do:

• wieku podatnika,
• rodzaju przychodów (w tym zasad opodatkowania),
• limitu ulgi,
• momentu uzyskania przychodów.

Szczególne rozwiązania dotyczące roku 2019 r. – w tym w zakresie limitu ulgi – normuje art. 5 nowelizacji z dnia 4 lipca 2019 r. (szerzej na ten temat na końcu).

Wiek podatnika

Z ulgi dla młodych mogą skorzystać osoby, które nie ukończyły 26. roku życia.

Warunek wieku musi być spełniony na moment uzyskania przychodów.

Jednocześnie, mając nauwadze, że w zakresie ustalania wieku art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT nie odsyła do Kodeksu cywilnego, to przy interpretacji zawartego w tym przepisie sformułowania „do ukończenia 26. roku życia” należy stosować ogólne przepisy prawa podatkowego, czyli art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Norma ta stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było – w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Powyższe oznacza, że prawo do ulgi dla młodych – przy spełnieniu pozostałych warunków – przysługuje podatnikowi włącznie z dniem 26. urodzin.

Jednocześnie do terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT nie ma zastosowania art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy dzień 26. urodzin przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy nie następuje „przesunięcie” daty urodzin na następnydzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Dzieje się tak dlatego, że ukończenie 26. roku życia nie stanowi terminu w znaczeniu dokonania przez podatnika danej czynności w określonym przedziale czasu (ukończenie 26. roku nie wiąże się z żadną aktywnością ze strony podatnika).

Do dnia ukończenia 26. roku życia podatnik ma jedynie otrzymać przychód.

Przykład:

Podatnik urodził się 20 sierpnia 1995 r. Czy prawo do ulgi dla młodych posiada do 20 sierpnia 2021 r., czy do 19 sierpnia 2021 r.?

Prawo do ulgi, na zasadach określonych w ustawie o PIT, podatnik posiada włącznie z dniem 26. urodzin, czyli w tym przypadku do 20 sierpnia 2021 r. Przychody uzyskane po dniu 26. urodzin nie korzystają z ulgi dla młodych, choćby dotyczyły należności przysługujących na podstawie umów zawartych przed tym dniem lub z tytułu pracy wykonanej przed tym dniem.

Przykład:

Podatnik zawarł umowę zlecenia, mając 25 lat. Wynagrodzenie za wykonaną usługę otrzymał w miesiącu, w którym skończył 26. rok życia (20 sierpnia), jednak trzy dni po swoich urodzinach (23 sierpnia). Czy otrzymane przychody korzystają z ulgi dla młodych?

Nie, gdyż na moment uzyskania przychodów nie był spełniony warunek wieku.

Rodzaj przychodów

Źródło przychodów

Katalog przychodów objętych ulgą dla młodych ma charakter zamknięty. Ogranicza się on wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz przychodów z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia.

Za przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ichwysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei za przychody z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwanewyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Należności, które na gruncie ustawy o PIT nie stanowią przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych lub z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia – np. przychody z: umów o dzieło (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT), pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy o PIT), praw autorskich (art. 18 ustawy o PIT), zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, praktyk absolwenckich, stypendiów czy staży uczniowskich (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT) – nie korzystają ze zwolnienia w ramach ulgi dla młodych.

Przykład:

W 2020 r., tuż przed swoimi 23. urodzinami, pracownik uległ wypadkowi i przez 8 tygodni przebywał na zwolnieniu lekarskim. W tym okresie zakład pracy wypłaci pracownikowi tzw. wynagrodzenie chorobowe regulowane przepisami Kodeksu pracy, a następnie zasiłek chorobowy. Czy do każdego z tych świadczeń ma zastosowanie ulga dla młodych?

Nie, ulgą dla młodych objęte jest wyłącznie wynagrodzenie chorobowe, gdyż na gruncie ustawy o PIT stanowi ono przychód ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Zasiłek chorobowy – jako przychód z innych źródeł – nie korzysta ze zwolnienia od podatku w ramach ulgi dla młodych. Należności, które nie są objęte ulgą dla młodych (np. zasiłek chorobowy czy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie wpływają na wysokość kwoty przychodów podlegających zwolnieniu w ramach ulgi dla młodych.

Przykład:

W 2020 r. podatnik, mając niespełna 25 lat, uzyskał najpierw przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 90 000 zł, a następnie przychody z umowy o pracę w wysokości 10 000 zł. W sumie podatnik uzyskał przychody roczne w wysokości 100 000 zł, czyli wyższe od limitu ulgi dla młodych wynoszącego 85 528 zł. Czy podatnik ma prawo do ulgi dla młodych w odniesieniu do przychodów z pracy na etacie?

Tak, gdyż zastosowanie ulgi dla młodych nie jest uzależnione od uzyskania innych przychodów, np. z pozarolniczej działalności gospodarczej (niezależnie od ich wysokości). W konsekwencji podatnik ma prawo do ulgi dla młodych w odniesieniu do przychodówz umowy o pracę, tj. przychodów w wysokości 10 000 zł. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy o PIT, przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu w ramach ulgi dla młodych nie są uwzględniane przychody, które co prawda należą do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych lub osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia, jednak:

• podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (np. odprawy ztytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, zawartej z państwową lub komunalną spółką),
• korzystają ze zwolnienia od podatku (np. należności za czas podróży służbowej pracownika, dochody zagraniczne rozliczane zgodnie z metodą wyłączenia z progresją napodstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania),
• w stosunku do tych przychodów, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.

Przykład:

W 2020 r. 24-letni podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, za którą otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 7 100 zł, co w skali całego roku daje przychód w wysokości 85 200 zł. Dodatkowo, w związku z odbytą delegacją służbową, w pierwszej połowie roku podatnik otrzymał należności za czas podróży służbowej w wysokości 5 000 zł (zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Czy uzyskane przez podatnika wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę (85 200 zł) w całości korzysta z ulgi dla młodych, skoro łączne przychody podatnika (85 200 zł+ 5 000 zł) przekroczyły limit 85 528 zł?

Tak, roczne wynagrodzenie podatnika w wysokości 85 200 zł w całości korzysta z ulgi dla młodych, gdyż przy obliczaniu kwoty przychodów objętych tą ulgą nie uwzględnia się przychodów zwolnionych od podatku na podstawie innych przepisów, np. zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Tym samym kwota 85 200 zł mieści się w limicie ulgi dlamłodych.

Miejsce położenia źródła przychodów

Ulga dla młodych ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz do przychodów z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia, niezależnie od miejsca położenia źródła tych przychodów. W konsekwencji ulga dla młodych ma zastosowanie zarówno do przychodów osiąganych naterytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza tym terytorium.

Jednocześnie, z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 39 ustawy o PIT, przy obliczaniu kwoty przychodów objętych ulgą dla młodych nie są brane pod uwagę przychody uzyskane za granicą, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Przykład:

W miesiącach od stycznia do czerwca 2020 r. 24-letni podatnik uzyskał z tytułu zatrudnieniana podstawie umowy o pracę zawartej z polskim pracodawcą wynagrodzenie w wysokości 90 000 zł. Praca wykonywana była na terytorium Polski. W lipcu tego samego roku, podatnik wyjechał do Niemiec, gdzie wykonywał pracę najemną dla pracodawcy niemieckiego, z tytułu której osiągnął przychód w wysokości 80 000 zł. Czy obliczając kwotę przychodów podlegających zwolnieniu w ramach ulgi dla młodych podatnik uwzględnia wynagrodzenie uzyskane za pracę w Niemczech?

Nie, gdyż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Niemcami przewiduje metodę wyłączenia z progresją jako metodę unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że dochody uzyskane z tytułu pracy w Niemczech są zwolnione z opodatkowania w Polsce, a zatem nie uwzględnia się ich przy obliczaniu limitu zwolnienia. Ze zwolnienia w ramach ulgi dla młodych skorzystają pozostałe przychody podatnika osiągnięte z tytułu pracy w Polsce do wysokości limitu zwolnienia.

Przykład:

W styczniu 2020 r., w wieku 23 lat, podatnik wyjechał do pracy w USA. Z tytułu umowyo pracę zawartej z pracodawcą w USA, uzyskał przychody w wysokości 150 000 zł. Czy obliczając kwotę przychodów podlegających zwolnieniu w ramach ulgi dla młodych podatnik uwzględnia przychody uzyskane z tytułu pracy w USA?

Tak, gdyż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a USA przewiduje rozliczenie amerykańskich dochodów na zasadach metody proporcjonalnego odliczenia. Podatnik w kwocie limitu zwolnienia uwzględnia przychody uzyskane w USA, mając na uwadze, że kwota przychodów objętych ulgą dla młodych nie może przekroczyć limitu zwolnienia w wysokości 85 528 zł.

Zasady opodatkowania

Na gruncie ustawy o PIT przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o PIT. Niemniej jednak ulga dla młodych ma zastosowanie wyłącznie do przychodów, do których stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 27 ustawy o PIT, tj. z uwzględnieniem skali podatkowej. Stanowią o tym art. 29 ust. 6 i art. 30 ust. 10 ustawy o PIT, zgodnie z którymi do przychodów (dochodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 ustawy o PIT, przepisu art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT niestosuje się.

W konsekwencji ulgą dla młodych nie są objęte np. przychody z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia:

• uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - opodatkowane 20% zryczałtowanympodatkiem dochodowym (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT),
• nieprzekraczające 200 zł opodatkowane 17% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT).

Przykład:

Podatnik jest stroną umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Umowa zawarta jest ze spółką, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów na zgromadzeniu wspólników. W 2020 r. podatnik, na podstawie tej umowy, otrzymał odprawę z tytułu jej rozwiązania przed upływem terminu, na który została zawarta. Wysokość odprawy wyniosła 40 000 zł. Czy odprawa objęta jest ulgą dla młodych w sytuacji, gdy w momencie jej otrzymania podatnik nie miał ukończonych 26 lat?

Nie, tego rodzaju odprawy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, a co za tym idzie nie są objęte ulgą dla młodych.

Limit przychodów

Od 1 stycznia 2020 r. – w odniesieniu do przychodów uzyskanych od tego dnia – roczny limit ulgi dla młodych wynosi 85 528 zł. 

Limit w tej wysokości przysługuje podatnikowi. W przypadku osób pozostających w związku małżeńskim – niezależnie od sposobu rozliczenia rocznego (indywidualnie albo wspólnie z małżonkiem) – limit w wysokości 85 528 zł przysługuje odrębnie podatnikowi oraz małżonkowi. Niewykorzystana przez jednego z małżonków część limitu z danego roku nie podlega rozliczeniu w ramach limitu przysługującemu drugiemu małżonkowi ani nie zwiększa limitu przysługującego (podatnikowi albo małżonkowi) w kolejnych latach (ulga „nie przechodzi” nanastępny rok podatkowy).

Przykład:

Podatnik pozostaje w związku małżeńskim. Zarówno on, jak i jego małżonka, wykonują pracę na podstawie umowy o pracę. W 2020 r. zarobili łącznie 160 000 zł (podatnik 60 000 zł, a małżonka 100 000 zł). Oboje spełniają warunki do ulgi dla młodych. Czy cała kwota 160 000 zł korzysta ze zwolnienia od podatku, skoro jest niższa niż suma limitów przysługujących podatnikowi i małżonce (2 x 85 528 zł = 171 056 zł)?

Nie, ulgą dla młodych objęta jest wyłącznie kwota 145 528 zł (60 000 zł + 85 528 zł), czyli tyle, ile wynosi suma przychodów podatnika oraz przychodów małżonki, w kwocie nieprzekraczającej, u każdej z tych osób, limitu wynoszącego 85 528 zł.

Ulga dla młodych a odliczenie kosztów uzyskania przychodów

Zastosowanie ulgi dla młodych wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów zestosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz kosztów uzyskania przychodów z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia. Wpływ ten nie oznacza jednak, że zmieniły się zasady nabywania prawa do kosztów uzyskania przychodów przez pracowników oraz zleceniobiorców.

W konsekwencji aktualna (w stosunkudo lat poprzednich) pozostaje zasada, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT (tj. koszty zryczałtowane, kwotowe), przysługują podatnikowi także w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.

Dla zastosowania powyższych kosztów wystarczy, że podatnik świadczył pracę. Tym samym, prawo do omawianych kosztów istnieje również za okres, w którym podatnik, świadcząc pracę, nie uzyskał ww. przychodów, otrzymał je w wysokości niższej, niż limity określone ustawą lub uzyskane przychody w całości korzystały ze zwolnienia od podatku (np. w danym miesiącu podatnik otrzymał jedynie diety z tytułu podróży służbowej wolne odpodatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT lub przychody objęte ulgą dla młodych).

W stosunku do lat poprzednich bez zmian pozostaje również zasada, że do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych – które są określane w wysokości zryczałtowanej, kwotowej (art. 22 ust. 2 ustawy o PIT) lub w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi za przejazd środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej (art. 22 ust. 11ustawy o PIT) – nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o PIT, zgodnie z którym za koszty podatkowe nie uważa się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogólenie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Wejście w życie ulgi dla młodych wprowadziło natomiast ograniczenie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów do wysokości przychodów podlegających opodatkowaniu. Stanowi o tym art. 22 ust. 3b ustawy o PIT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku zastosowania ulgi dla młodych koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 22 ust. 3b ustawy o PIT jest regulacją szczególną w stosunku do unormowań art. 22ust. 3a ustawy o PIT (niemających zastosowania do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PIT) i w praktyce – z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o PIT – ma zastosowanie do kosztów kwotowych oraz kosztów faktycznie poniesionych. Tym samym nie ma zastosowania do kosztów zryczałtowanych procentowych, które są obliczane wyłącznie odprzychodów podlegających opodatkowaniu.

Przykład:

Podatnik jest zatrudniony na umowie o pracę w zakładzie pracy położonym w tej samej miejscowości, w której mieszka. Do końca maja uzyskuje przychody objęte ulgą dla młodych, a od czerwca (w związku z ukończeniem 26. roku życia) - przychody podlegające opodatkowaniu. Czy podatnikowi przysługują zryczałtowane, kwotowe koszty uzyskania przychodów za cały rok (12 miesięcy), czy tylko za okres, w którym uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu?

Za cały rok, z tym, że ich wysokość nie może przekroczyć limitów określonych w art. 22 ust. 2ustawy o PIT oraz kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu.

Przykład:

W 2020 r. 24-letni podatnik cały rok pracował na podstawie umowy o pracę. Z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości 86 000 zł, z czego 85 528 zł jest objęte ulgą dla młodych. Mieszka w tej samej miejscowości, w której znajduje się zakład pracy. Czy podatnikowi przysługują koszty pracownicze za 12 miesięcy oraz czy w zeznaniu podatkowym może je uwzględnić w pełnej wysokości, czyli 3 000 zł (250 zł x 12 miesięcy)?

Tak, podatnikowi przysługują zryczałtowane koszty kwotowe za 12 miesięcy, jednak wzeznaniu może odliczyć jedynie 472 zł, czyli tyle, ile stanowi kwota podlegających opodatkowaniu przychodów z umowy o pracę (86 000 zł – 85 528 zł).

Zastosowanie ulgi dla młodych wpływa również na koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, a także z innych tytułów, do których stosuje się koszty uzyskania przychodów według normy 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%uzyskanego przychodu określa się:

1. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
2. z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
3. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przezpłatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Łączne koszty uzyskania przychodów z tytułów wymienionych w pkt 1–3 nie mogą jednakprzekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli85 528 zł (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).W przypadku korzystania z ulgi dla młodych suma:

• łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1–3 oraz
• przychodów objętych tą ulgąnie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł (art. 22 ust. 9aa ustawy o PIT).

Przykład:

W 2020 r. 24-letni podatnik otrzymał 100 000 zł tytułem opłaty licencyjnej za przeniesienieprawa stosowania wynalazku. Przy poborze zaliczki na podatek od tych przychodów płatnik zastosował 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 000 zł. Następnie podatnik uzyskał wynagrodzenie za pracę w łącznej kwocie 60 000 zł, w stosunku do którego płatnik zastosował ulgę dla młodych (nie pobrał zaliczki na podatek). Czy w zeznaniu podatkowym podatnik może zastosować obie preferencje (50% koszty + ulgę dla młodych), a jeśli tak, to w jakiej kolejności oraz wysokości?

Tak, w zeznaniu podatkowym podatnik ma prawo do obu preferencji, a kolejność ich stosowania nie jest przesądzona w przepisach. Można jednak przyjąć systematykę ustawy o PIT. Oznacza to, że podatnik, który najpierw stosuje ulgę dla młodych w wysokości 60 000zł, a następnie regulacje dotyczące 50% kosztów uzyskania przychodów, wysokość tych kosztów ogranicza do kwoty 25 528 zł, czyli różnicy między kwotą limitu w wysokości 85 528 zł a zastosowaną kwotą ulgi dla młodych w wysokości 60 000 zł.

Ulga dla młodych a odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne

Odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne normuje art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i ust. 13a–13c ustawy o PIT, natomiast składek na ubezpieczenie zdrowotne art. 27b ustawy o PIT. Stosownie do regulacji umiejscowionych w części wspólnej przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. ai lit. b oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odliczeniu od dochodu (w przypadku krajowych składek na ubezpieczenia społeczne) oraz odliczeniu od podatku (w przypadku krajowych składek na ubezpieczenie zdrowotne) nie podlegają składki, których podstawę wymiaru stanowi m.in. przychód zwolniony od podatku na podstawie ustawy o PIT.

Odliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zatem składki zapłaconeze środków podatnika od przychodów objętych ulgą dla młodych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w trakcie roku przy obliczaniu zaliczek na podatek, jak i w rozliczeniu rocznym.

Jeżeli podatnik nie zna kwoty składek pobranych przez płatnika od przychodów objętych ulgą dla młodych, a wyłącznie dysponuje ogólną kwotą zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne, odliczeniu podlega tylko część z ogółuzapłaconych składek, która odpowiada udziałowi przychodów podlegających opodatkowaniu w sumie przychodów objętych ulgą dla młodych oraz przychodów podlegających opodatkowaniu.

Przykład:

W 2020 r. podatnik skończył 26 lat. Do dnia 26. urodzin uzyskał przychody z umowy o pracę w wysokości 35 000 zł. Po tym dniu, w ramach trwającego stosunku pracy, uzyskał jeszcze przychody w wysokości 50 000 zł. W sumie w 2020 r. uzyskał przychody z pracy na etacie w wysokości 85 000 zł. Czy w rozliczeniu rocznym podatnik może odliczyć wszystkie składki, jakie zapłacił z własnych środków?

Nie, gdyż odliczeniu nie podlegają składki zapłacone ze środków podatnika od przychodów objętych ulgą dla młodych. O ile zatem pracodawca nie wyodrębnił w informacji PIT-11 kwoty tych składek, podatnik z ogólnej kwoty zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, odpowiednio z ogólnej kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, odlicza 58,82%, czyli tyle, ile w jego przypadku wynosi udział procentowy przychodów podlegających opodatkowaniu w sumie tych przychodów i przychodów objętych ulgą dla młodych (50 000 zł ÷85 000 zł).

Ulga dla młodych a ulga na dzieci

Zasady stosowania ulgi na dzieci normuje art. 27f ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27f ust. 8 ustawy o PIT, jeżeli kwota przysługującego odliczenia w ramach ulgi na dzieci jest wyższa od kwoty odliczonej w zeznaniu (np. z uwagi na zastosowanie ulgi dla młodych), podatnik może otrzymać zwrot z tytułu niewykorzystanej ulgi na dzieci („dodatkowy zwrot”). Zwrot ten odpowiada różnicy między kwotą przysługującego odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym, nie wyższą jednak niż limit dodatkowego zwrotu.

Od 1 sierpnia 2019 r. limit zwrotu wyznacza suma składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne:

1. podlegających odliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;
2. zapłaconych ze środków podatnika od przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT (objętych ulgą dla młodych).

W konsekwencji, jeżeli podatnik w roku podatkowym uzyskał przychody objęte ulgą dla młodych, to nawet w sytuacji, gdy nie płaci podatku dochodowego (bo nie uzyskał innych przychodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej), ma prawo do „dodatkowego zwrotu” z tytułu ulgi na dzieci do wysokości składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, jakie zapłacił z własnych środków od przychodów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.

Przykład:

Przez cały 2020 r. podatnik samotnie wychowywał dwoje małoletnich dzieci oraz pracowałna umowie o pracę. Od przychodów z pracy podatnik nie płacił podatku, gdyż były one objęte w całości ulgą dla młodych. Płacił natomiast składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (około 10 000 zł). Czy podatnik może wykazać w zeznaniu podatkowym ulgę na dzieci w wysokości 2 224,08 zł(2 x 1 112,04 zł) i otrzymać nadpłatę w tej wysokości?

Tak, gdyż w tym przypadku ma zastosowanie mechanizm „dodatkowego zwrotu” limitowany kwotą zapłaconych przez podatnika składek oraz kwota zwrotu w wysokości 2 224,08 zł nieprzekracza kwoty składek w wysokości 10 000 zł.

Ulga dla młodych a obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych

Od 2020 r. płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (np. zakłady pracy), stosują ulgę dla młodych z mocy prawa. W konsekwencji, jeżeli na moment otrzymania przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych lub z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia (w tym z tytułu zaległego wynagrodzenia za okres przed 1 sierpnia 2019 r.), podatnik spełnia warunki do ulgi dla młodych (nie został przekroczony ani wiek, ani limit przychodów), płatnik stosuje ulgę dla młodych, co oznacza, że przychodów tych nie wlicza do podstawy obliczenia zaliczkina podatek.

Jedynie w sytuacji, gdy podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania ulgi dla młodych, płatnik – mimo, że podatnik spełnia warunki do ulgidla młodych – pobiera zaliczki na podatek od przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia (art. 32ust. 1f oraz art. 41 ust. 1b ustawy o PIT). Poboru zaliczek płatnik dokonuje najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Zasadę tę płatnik stosuje do końca roku podatkowego, w którym otrzymał wniosek. Jej zastosowanie w kolejnym roku wymaga złożenia przez podatnika nowego wniosku, z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Przykład:

Przez cały 2020 r. podatnik pracował na podstawie umowy o pracę. Jednocześnie przez część roku dorabiał na podstawie umowy zlecenia zawartej z inną firmą. U każdego płatnika podatnik spełniał warunki do zastosowania ulgi dla młodych. Obawiając się jednak ewentualnej dopłaty podatku w rozliczeniu rocznym, postanowił, że przy poborze zaliczek ulgę dla młodych będzie stosował tylko jeden płatnik. Czy jest to możliwe?

Tak, w tym celu podatnik powinien złożyć wybranemu płatnikowi (pracodawcy albo zleceniodawcy) pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania ulgi. Po jego otrzymaniu płatnik, będzie obliczał zaliczkę na podatek tak, jakby ulga dla młodych nie miała zastosowania w przypadku podatnika.

W sytuacji, gdy płatnik nie wlicza przychodów objętych ulgą dla młodych do podstawy obliczenia zaliczki na podatek, to nie uwzględnia ich również w dochodach podatnika uzyskanych od początku roku, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o PIT.

Przykład:

W 2020 r. firma zatrudniała pracownika, który ma 24 lata. Jego miesięczne zarobki to 10 000 zł. We wrześniu przychody z pracy (za miesiące od stycznia do września) przekroczyły 85 528 zł (z czego 85 528 zł korzystało z ulgi dla młodych). Czy za wrzesień płatnik pobiera zaliczkę na podatek, a jeśli tak - to według jakiej stawki, 17% czy 32%?

Tak, za wrzesień płatnik pobiera zaliczkę na podatek. Wysokość zaliczki płatnik oblicza według stawki 17%, gdyż podlegający opodatkowaniu dochód podatnika uzyskany odpoczątku roku w tym zakładzie nie przekroczył kwoty 85 528 zł (90 000 zł – 85 528 zł = 4 472 zł).

Jednocześnie - niezależenie od tego, czy płatnik w stosunku do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia, otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, stosował ulgę dla młodych, czy pobierał zaliczkę na podatek - wysokość tych przychodów (w rozbiciu na przychody zwolnione i przychody opodatkowane) wykazuje w imiennej informacji PIT-11, sporządzanej dla podatnika i urzędu skarbowego. W informacji tej płatnik wykazuje również składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczeniezdrowotne, pobrane od przychodów, w stosunku do których płatnik zastosował ulgę dla młodych. Składki na ubezpieczenie zdrowotne płatnik wykazuje w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy jej wymiaru.

Zeznanie podatkowe

Obowiązek złożenia zeznania podatkowego

Uzyskanie przez podatnika przychodów objętych w całości ulgą dla młodych samo w sobie nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Dla powstania tego obowiązku muszą wystąpić dodatkowe okoliczności, np. podatnik:

• oprócz przychodów objętych ulgą dla młodych uzyskał dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o PIT,
• ubiega się o zwrot nadpłaconego podatku,
• ma obowiązek doliczyć do dochodu lub podatku kwoty uprzednio dokonanych odliczeń, do których utracił prawo.

W przypadku wystąpienia okoliczności do złożenia zeznania PIT-36 albo PIT-37, podatnik w składanym zeznaniu wykazuje również przychody objęte ulgą dla młodych. Kwotę tych przychodów podatnik wpisuje w części zeznania zatytułowanej „Przychody zwolnione odpodatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148”. Część ta ma charakter informacyjny i służy prawidłowemu wypełnieniu pozostałych pozycji zeznania, z uwagi na istniejące (wcześniej omówione) zależności między ulgą dla młodych a kosztami uzyskania przychodów, czy też składkami na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Zastosowanie ulgi dla młodych przez nierezydenta, który złożył wniosek o opodatkowanie uzyskanych przychodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT

Nierezydent to osoba, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy PIT, tj. niemająca na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania, podlegająca w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy o PIT, do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, ulgi dla młodych nie stosuje się. Jest to generalna zasada, od której przysługuje wyjątek. O ile bowiem nierezydent, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 29 ust. 5 ustawy o PIT, wyrazi wniosek oopodatkowanie uzyskanych przez niego przychodów z umowy zlecenia zawartej z firmą nazasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, będzie mógł zastosować ulgę dla młodychna takich samych warunkach, jak stosują ją rezydenci.

W tym przypadku pobrany od tych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy.

Zastosowanie ulgi dla młodych przez rezydentów przebywających czasowo za granicą, korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT wolna od podatku jest część przychodów rezydenta przebywającego czasowo za granicą i uzyskującego przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym rezydent pozostawał w ww. stosunku, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

W myśl art. 21 ust. 15 pkt 4 ustawy PIT, zwolnienie dotyczące 30% diet nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika otrzymującego przychody objęte ulgą dla młodych.

W uzasadnieniu projektu ustawy (zawartym w druku nr 3551 Sejmu VIII Kadencji) wyjaśniono, że: „Zgodnie z tą regulacją, do wynagrodzenia pracownika, które korzysta zezwolnienia od podatku na postawie dodawanego art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, tj. zwolnienie, na mocy którego wyłączona z podstawy opodatkowania jest cześć przychodów rezydentów Polski, którzy czasowo przebywają za granicą i uzyskują przychody z pracy. Celem tej regulacji jest zapobieżenie sytuacji, w której wynagrodzenie pracownika objęte byłoby podwójną preferencją, czyli stanowiłoby podstawę wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy o PIT, oraz – w odniesieniu do nadwyżki ponad kwotę tego wyłączenia – korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT.”.

W konsekwencji, jeżeli podatnik przebywa czasowo za granicą, a uzyskane przez niego wynagrodzenie jest objęte ulgą dla młodych, w odniesieniu do tych przychodów nie ustala się części, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT. Tym samym dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, istotne jest ustalenie momentu (okresu), w którym otrzymane przez podatnika wynagrodzenienie jest objęte ulgą dla młodych. Przy tym, jeżeli ustalenie tego momentu nie jest możliwe, należy zastosować proporcję. W tym celu należy obliczyć, jaka część uzyskanych przychodów nie jest objęta ulgą dla młodych. Obliczony w ten sposób udział należy pomnożyć przez równowartość 30% diety za cały okres pobytu za granicą. Otrzymana wartość odpowiada kwocie przychodów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Rozwiązania szczególne dotyczące roku 2019

W 2019 r. ulga dla młodych miała zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych wokresie od 1 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., czyli za 5 miesięcy. Limit ulgi dla tych przychodów to 35 636,67 zł, czyli 5/12 z kwoty 85 528 zł.

W trakcie roku 2019 ulga dla młodych stosowana była przez płatnika wyłącznie na wniosek, tj. po złożeniu przez podatnika pisemnego oświadczenia, że uzyskane przez niego przychody w okresie od sierpnia do grudnia będą w całości objęte ulgą dla młodych.

W przypadku otrzymania przez płatnika ww. oświadczenia, płatnik nie pobierał zaliczki napodatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz zosobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia, uzyskane od tego płatnika podlegały zwolnieniu od podatku. Przy tym zwrot „podlegały zwolnieniu od podatku” należy rozumieć jako „podlegały w całości zwolnieniu od podatku”. O ile bowiem w danym miesiącu tylko część przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz z osobiście wykonywanej działalności na podstawie umowy zlecenia była objęta ulgą dla młodych, pozostała zaś nie spełniała warunków do zastosowania tej preferencji (nie mieściła się w limicie ulgi lub została otrzymana po 26. roku życia), od nadwyżki ponad kwotę przychodów objętych ulgą dla młodych płatnik pobierał zaliczkę na podatek już w tym miesiącu.

Przychody, do których miała zastosowanie ulga dla młodych w 2019 r. płatnicy wykazali w PIT-11(25), którego wzór określa załącznik 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. Instrukcja dotycząca jego wypełnienia, z uwzględnieniem ulgi dla młodych, jest dostępna na stronie MF.

Podstawa prawna:

• ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387,z późn. zm.) - m.in. art. 21 ust. 1 pkt 148;
• ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawyo świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środkówpublicznych (Dz.U. poz. 1394);
• ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r.poz. 900, z późn. zm.) - m.in. art. 14a § 1 pkt 2;
• rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osóbfizycznych (Dz.U. poz. 2397);
• ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).
  

A.J.
Zespół e-prawnik.pl