w zakresie możliwości uznania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 23 listopada 2010r., uzupełnionym w dniach 14, 15 i 21 lutego 2011r, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Czeskiej, za prowadzoną przez położony tam zakład i sposobu opodatkowania uzyskanych z tej działalności dochodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Czeskiej, za prowadzoną przez położony tam zakład i sposobu opodatkowania uzyskanych z tej działalności dochodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 3 lutego 2011r. Znak: IBPBI/1/415-1197/10/BK, IBPP3/443-901/10/KO, co też nastąpiło w dniach 14, 15 i 21 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jako osoba fizyczna, czynny podatnik VAT, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży pieczywa. Część sprzedaży dokonuje w formie handlu obwoźnego na terenie Republiki Czeskiej, przy granicy z Polską. Sprzedaż prowadzona jest z samochodu na opłaconym miejscu parkingowym. Nabywcami pieczywa są osoby fizyczne nie podające dla potrzeb transakcji żadnych danych identyfikacyjnych. Należność za pieczywo pobierana jest w walucie czeskiej. Wnioskodawca posiada pozwolenie stosownego organu na wykonywanie tych czynności na terenie Republiki Czeskiej. Został zarejestrowany we właściwym urzędzie podatkowym.

Odnosząc się do opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Czeskiej, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Rządem Republiki Czeskiej (Dz.U. z 1994r. Nr 47, poz. 189), jeżeli osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa.

W związku z tym, jego zdaniem, dokonywanie sprzedaży pieczywa prowadzone z samochodu na opłaconym miejscu parkingowym mimo, że nie ma znamion ?stałej placówki? to bezspornym jest fakt, że działalność ta prowadzona jest w imieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy, na terenie Republiki Czeskiej.

Jeżeli działalność prowadzona jest za pośrednictwem Zakładu, to dochody uzyskane z tej działalności podlegają opodatkowaniu w Republice Czeskiej w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane temu Zakładowi.

Dla działalności prowadzonej w Republice Czeskiej prowadzone są księgi według miejscowych przepisów, zapewniające prawidłowe ustalenie dochodu. Stosownie do metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochody uzyskane w Republice czeskiej w Polsce są wolne od opodatkowania, natomiast są uwzględniane do ustalenia stopy procentowej w celu obliczenia podatku należnego od uzyskanych dochodów podlegających w kraju opodatkowaniu. Przychody uzyskiwane w Republice Czeskiej w formie utargu dziennego w koronach, przeliczane są na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Podobnie przeliczane są poniesione w Republice Czeskiej, koszty związane z uzyskaniem tych przychodów, w tym: czynsz, opłaty za paliwo, a także do kosztów doliczany jest całkowity koszt wytworzenia pieczywa, o który na podstawie noty księgowej pomniejszane są koszty związane z uzyskaniem przychodów w Polsce. Wszystkie koszty związane z uzyskaniem przychodów w Republice Czeskiej są przypisane do tego Zakładu, a tym samym są wyłączone z kosztów w przedsiębiorstwie w Polsce, co prowadzi do prawidłowego ich rozgraniczenia. Dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą w formie zakładu przeliczony na złote według powyższych zasad jest uwzględniony do ustalenia stopy procentowej w rocznym zeznaniu podatkowym w Polsce.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, iż:

• Wnioskodawca nie posiada na terytorium Republiki Czeskiej:
  1. miejsca zarządu,
  2. filii,
  3. biura,
  4. zakładu fabrycznego,
• sprzedaż pieczywa na terytorium Republiki Czeskiej dokonywana jest przez Wnioskodawcę (właściciela firmy) z samochodu?sklepu, przystosowanego do takiej sprzedaży na opłaconym miejscu parkingowym, na podstawie umowy zawartej z właścicielem (kopalnią), w dni robocze w godzinach od 500 do 630 i od 1300 do 1430,
• pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski jest opodatkowana na zasadach ogólnych według skali podatkowej,
• Wnioskodawca jest zarejestrowany we właściwym Urzędzie podatkowym (w Republice Czeskiej), ale tylko w zakresie podatku dochodowego. Na terenie Republiki Czeskiej nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Ze względu na wartość sprzedaży (niewielkie obroty) działalność prowadzona na terenie Republiki Czeskiej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na podstawie przepisów czeskich,
• działalność na terenie Republiki Czeskiej polega na sprzedaży pieczywa przez Wnioskodawcę (właściciela firmy), z przystosowanego do tego celu samochodu-sklepu, na opłaconym miejscu parkingowym na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem tj. Kopalnią, bez zatrudniania personelu,
• działalność gospodarcza prowadzona w Republice Czeskiej nie jest wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie działalnością gospodarczą poza działalnością wykonywaną w kraju i nie spełnia definicji oddziału w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej.
  
  

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy prawidłowo jest opodatkowany dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Czeskiej w formie zakładu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są przesłanki do uznania, że działalność w Republice Czeskiej prowadzona jest za pośrednictwem zakładu i uzyskany tam dochód, prawidłowo ustalony, jest wolny od opodatkowania w Polsce (podlega opodatkowaniu w Republice Czeskiej), a po przeliczeniu na złote jest uwzględniony do ustalenia stopy procentowej w celu obliczenia podatku należnego od uzyskanych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie. Oznacza to, iż przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do ustalenia, czy działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Republiki Czeskiej prowadzona jest za pośrednictwem znajdującego się tam zakładu.

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie ? oznacza to:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 24 czerwca 1993r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994r. nr 47, poz. 189), w szczególności art. 5 tej umowy, zgodnie z którym określenie ?zakład? oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie 'zakład' obejmuje w szczególności:

1. miejsce zarządu,
2. filię,
3. biuro,
4. zakład fabryczny,
5. warsztat oraz
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 1 i 2 ww. umowy).
   
   

W myśl natomiast art. 5 ust. 4 lit a cyt. umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie 'zakład' nie obejmuje użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa.

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu (art. 5 ust. 5 ww. umowy). Przy czym, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 tej umowy).

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnień wynika m.in., iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży pieczywa. Część sprzedaży dokonuje w formie handlu obwoźnego na terenie Republiki Czeskiej, przy granicy z Polską. Sprzedaż pieczywa na terytorium Republiki Czeskiej dokonywana jest przez Wnioskodawcę (właściciela firmy) z samochodu?sklepu, przystosowanego do takiej sprzedaży, na opłaconym miejscu parkingowym, na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem (kopalnią), w dni robocze w godzinach od 500 do 630 i od 1300 do 1430. Czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę osobiście, bez pośrednictwa personelu. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Republiki Czeskiej: miejsca zarządu, filii, biura, zakładu fabrycznego. Wnioskodawca posiada pozwolenie stosownego organu na wykonywanie tych czynności na terenie Republiki Czeskiej. Jak również, został zarejestrowany we właściwym urzędzie podatkowym. Dla działalności prowadzonej w Republice Czeskiej prowadzone są księgi według miejscowych przepisów, zapewniające prawidłowe ustalenie dochodu.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach stanu faktycznego, uznać należy, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium Republiki Czeskiej pozarolniczą działalności gospodarczej przez położony tam zakład.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Republiki Czeskiej przez położony tam zakład stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z art. 7 ust. 2 ww. umowy wynika natomiast, iż z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jednocześnie art. 7 ust. 3 tejże umowy wskazuje, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału. Sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, że wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule (art. 7 ust. 4 ww. umowy). W myśl natomiast art. 7 ust. 5 cyt. umowy, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 5). Jednocześnie z art. 7 ust. 6 ww. umowy wynika, iż ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniach stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż prowadzenie pozarolniczej działalności na terytorium Republiki Czeskiej przez położony tam zakład, skutkuje koniecznością opodatkowania dochodów z tej działalności w obu państwach, tj. zarówno w Polsce, jak i w Republice Czeskiej.

W sytuacji powyższej, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ww. dochodów, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 lit a ww. umowy, z którego wynika, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania. Jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Regulacja powyższa znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych ? podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

W przypadku zatem, gdy podatnik w Polsce prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną wg zasad ogólnych, o których mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz równocześnie osiąga dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Republice Czeskiej, zwolnione z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochód ten winien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, o ile Wnioskodawca w świetle art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest polskim rezydentem podatkowym.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy ? za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przy czym, wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.