1. Czy w przypadku zaliczenia w przychody podatkowe całości ceny imprezy turystycznej, potrąceniu (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zastępczym dowodem księgowym ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zastępczym dowodem księgowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jako biuro podróży jest organizatorem imprez turystycznych (wczasy, kolonie, itp.) Spółka jako organizator zawiera umowy agencyjne z podmiotami, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi zgodne z ustawą o usługach turystycznych jako agenci turystyczni. W ramach tej umowy organizator, czyli Spółka zobowiązuje się udzielić z każdej zrealizowanej sprzedaży prowizji w uzgodnionej wysokości, natomiast agent zobowiązuje się w dniu zawarcia umowy z klientem do pobrania od niego zaliczki w wysokości 25% całości kosztów imprezy turystycznej (pobraną zaliczkę przekazuje organizatorowi w terminie 3 dni). 27 dni przed planowanym terminem wyjazdu agent przekazuje organizatorowi dopłatę pomniejszoną o prowizję agenta zgodną z umową. Zgodnie z umową agent uzyskuje prawo potrącenia należnej prowizji z ceny usługi z chwilą uregulowania przez klienta całości imprezy turystycznej. Agent jest zobowiązany do wystawienia organizatorowi na należną prowizję faktury w terminie 7 dni od dnia pobrania całości kwoty od klienta. Z uwagi na korzystanie z profesjonalnego systemu rezerwacji przebieg całej transakcji można jednoznacznie zidentyfikować (klienta biura, cenę imprezy turystycznej, wystawiony paragon (fakturę) sprzedaży, dane agenta turystycznego, dokonane wpłaty, wysokości potrąconej prowizji, itp.).

W przychody podatkowe Spółka księguje cenę imprezy turystycznej według ceny katalogowej tj. całość jaką wpłaca klient do agenta, pomimo, że na konto Spółki wpływa cena pomniejszona o prowizję. Różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży imprezy turystycznej, a kwotą wpływu na konto bankowe Spółka księguje na rozrachunkach z agentem turystycznym jako zapłata prowizji (przedpłata). W momencie otrzymania od agenta faktury księguje się kwotę netto z faktury zakupu usług prowizji agenta w koszty usług obcych w powiązaniu z rozrachunkami z agentem - rozliczenie potrąconej prowizji.

Agenci potrącają należną im prowizję, jednakże coraz częściej zdarza się, że nie wystawiają na tą okoliczność faktur. Pracownicy organizatora zmuszeni są interweniować pisemnie i telefonicznie w tej sprawie. Coraz częściej zdarza się, że telefony a nawet pisma z informacją, że organizator powiadomi urząd skarbowy właściwy dla agenta o braku wystawienia faktur sprzedaży na uzyskany przychód nie skutkuje. Coraz częściej zdarza się również, że powstają agencje turystyczne jednego sezonu. Powracają korespondencje z adnotacją że firmy już nie ma - likwidacja. Wobec powyższego występuje w Spółce przychód podatkowy natomiast brak jest faktury dokumentującej koszy podatkowy (koszt prowizji agenta). Powyższe okoliczności występowały sporadycznie i były księgowane w koszty bilansowe niestanowiące kosztu podatkowego. Trudno mówić o przewidywanych kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności (zapłata za usługę bez otrzymania dokumentu), ale są one równe albo i wyższe od kwoty prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zaliczenia w przychody podatkowe całości ceny imprezy turystycznej, potrąceniu przez agenta należnej mu prowizji w razie wystąpienia okoliczności nieotrzymania pomimo starań pracowników Spółki faktury zakupu usług prowizji, mimo braku tej faktury Spółka może zaliczyć w koszty podatkowe kwotę potrąconej prowizji?
2. Czy w przypadku zaliczenia w przychody podatkowe całości ceny imprezy turystycznej, potrąceniu przez agenta należnej mu prowizji w razie wystąpienia okoliczności nieotrzymania od agenta faktury i posiadania dowodów stwierdzających, iż agent nie prowadzi już działalności gospodarczej, mimo braku tej faktury Spółka może zaliczyć w koszty podatkowe kwotę potrąconej prowizji?
   
   

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4e, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo dzień na który ujęto koszt na postawie innego dowodu w przypadku braku faktury. Zdaniem Spółki, wobec powyższego potrącona przez agenta kwota prowizji stanowi koszt podatkowy w roku podatkowym, w którym ujęto przychody podatkowe z tytułu sprzedaży konkretnej imprezy turystycznej, z której ta prowizja została potrącona. W przypadku braku faktury dokumentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie odpowiednio przygotowany dokument wewnętrzny polecenia księgowania według którego będzie możliwe powiązanie tego kosztu z przychodem podatkowym, jak również dokumentujący poniesienie wydatku (wpływ ceny imprezy turystycznej od agenta pomniejszonej o jego prowizję). Załącznikami do dokumentu wewnętrznego będzie korespondencja z agentem turystycznym wzywająca go do wystawienia faktury oraz przebieg rezerwacji jednoznacznie identyfikujący transakcję. Wydatek został poniesiony przez Spółkę z uwagi na fakt otrzymania pomniejszonej o prowizję agenta zapłaty za sprzedaną imprezę turystyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, bowiem nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), który stanowi, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1 - 2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, co do zasady będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych. Podejmując decyzję o poniesieniu określonych kosztów, podatnik winien w oparciu o racjonalne i obiektywne przesłanki uzasadnić związek kosztu z przychodem. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

W tym miejscu wskazać należy, iż tut. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny, czy przedmiotowy dokument spełnia wymogi poprawności i prawidłowości dokumentowania kosztów uzyskania przychodów dla celów rachunkowych, bowiem ocena taka nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zwrócić przy tym należy uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności? wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest organizatorem imprez turystycznych w związku z tym zawiera umowy agencyjne z podmiotami, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą usługi zgodnie z ustawą o usługach turystycznych jako agenci turystyczni. W ramach takiej umowy Spółka zobowiązuje się udzielić z każdej zrealizowanej sprzedaży prowizji w uzgodnionej wysokości. Zgodnie z umową agent uzyskuje prawo potrącenia należnej prowizji z ceny usługi z chwilą uregulowania przez klienta całości odpłatności za imprezę turystyczną. Jak wskazuje Wnioskodawca wstępują sytuacje, w których agenci potrącają należną im prowizję, jednak nie wystawiają na tą okoliczność faktur (pomimo interwencji Spółki). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionego wydatku z tytułu prowizji pomimo braku faktury.

Jak zaznaczył Wnioskodawca w przypadku braku faktury dokumentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu będzie odpowiednio przygotowany dokument wewnętrzny polecenia księgowania, według którego będzie możliwe powiązanie tego kosztu z przychodem podatkowym, jak również dokumentujący poniesienie wydatku (wpływ ceny imprezy turystycznej od agenta pomniejszonej o jego prowizję). Załącznikami do dokumentu wewnętrznego będzie korespondencja z agentem turystycznym wzywająca go do wystawienia faktury oraz przebieg rezerwacji jednoznacznie identyfikujący transakcję. Ponadto Spółka wskazała, że z uwagi na korzystanie z profesjonalnego systemu rezerwacji przebieg całej transakcji można jednoznacznie zidentyfikować (klienta biura, cenę imprezy turystycznej, wystawiony paragon (fakturę) sprzedaży, dane agenta turystycznego, dokonane wpłaty, wysokość potrąconej prowizji, itp.).

Jak wskazano powyżej co do zasady, dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu z wykorzystaniem wszelkich prawem wskazanych środków dowodowych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, ze względu na fakt, iż Spółka jest w stanie powiązać poniesiony wydatek w postaci potrąconej prowizji z przychodem otrzymanym ze sprzedaży konkretnej imprezy turystycznej, ponoszone przez nią koszty prowizji będą wpływać na uzyskiwane przez nią przychody w sposób bezpośredni.

Reasumując, wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca wykaże, iż wskazane we wniosku wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to pomimo braku faktury VAT będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto tut. Organ pragnie zauważyć, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stanowisko Spółki, z powyższym zastrzeżeniem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.