Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie (...)

1. zaliczenia różnicy między wartością brutto faktur składających się na wierzytelności, a kwotą należną Spółce z tytułu sprzedaży tych wierzytelności, czym naruszono przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej 'pdp');
2. wydatku dotyczącego 'pomocniczej usługi finansowej' polegającej na przeprowadzeniu porozumienia kompensacyjnego przez firmę 'B.' A. G., którego Spółka 'P.' nie była stroną, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 pdp.

4. Wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05, WSA w Gliwicach uchylił decyzję z 2 sierpnia 2005 r. Sąd zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym. Wielkość tej straty stanowi różnica między wartością netto wierzytelności (bez podatku VAT), a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Sąd stwierdził, iż nie powstała strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp, ponieważ Spółka ujęła w przychodach wierzytelności w kwocie 482.168,48 zł, które następnie sprzedała za kwotę 553.658,11 zł. Nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wydatkowanej przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy 'B.' A. G., z tego tylko powodu, że skarżąca Spółka nie była stroną porozumienia kompensacyjnego. Stanowisko to Sąd uznał za przedwczesne, ponieważ nie ustalono, czy usługi przeprowadzone na podstawie umowy z dnia 7 listopada 2002 r. przez A. G. miały rzeczywiście wpływ na zawarcie przez 'P.' Sp. z o.o. umowy cesji wierzytelności z dnia 28 listopada 2002 r. z firmą T., a nadto na ile niezbędne do dokonania kompensat okazały się działania A. Gr.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wykonując wyrok, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2005 r. nr (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, który to decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. nr (...), stwierdził, iż skarżąca Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów za 2002 r. o kwotę stanowiąca różnicę między wartością faktur składających się na wierzytelności, a kwotą należną Spółce z tytułu sprzedaży tych wierzytelności - co stanowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp.

6. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp; naruszenie art. 210 Ordynacji poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy nie uznał sposobu wyliczenia straty; naruszenie art. 15 ust. 1 pdp przez niedokonanie analizy przyczynowo - skutkowej pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodów a przychodami; naruszenie art. 122 Ordynacji przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego .

7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 14 lutego 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, argumentując, że strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp. Powołany przepis warunkuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w stosunku do tej części wierzytelności, która była uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zarachowana jako przychód należny. Ponieważ podatek od towarów i usług nie stanowił przychodu podatkowego, zatem nie może mieć wpływu na koszty podatkowe. Dodał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

8. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 12 ust. 3 pdp zostały spełnione, ponieważ wierzytelności zostały zarachowane przez nią jako przychód należny w wartości netto, zaś podatek VAT od tych wierzytelności został odprowadzony do Urzędu Skarbowego. Ponadto, dokonując przelewu wierzytelności na rzecz firmy T. Sp. z o.o. w Warszawie za określony procent jej wartości, skarżąca Spółka była uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości straty poniesionej z takiej sprzedaży, którego to prawa organy podatkowe nie uwzględniły. Wobec tego Spółka ustaliła stratę jako różnicę między wartością brutto wierzytelności, a przychodem brutto uzyskanym z przelewu wierzytelności. Spółka zwróciła uwagę na to, iż organ I instancji nie podał w swej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla interpretowanego przez niego art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp w zakresie ustalenia, iż nie wystąpiła strata w przelewie wierzytelności, jak również nie uzasadnił dlaczego nie uznał sposobu wyliczenia straty i jej zaksięgowania przez Spółkę, czym naruszył on art. 210 Ordynacji. Strona skarżąca uznała za błędny pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż podatek VAT nie stanowi kosztu, a ustala stratę do wartości brutto. Skoro bowiem podatek ten nie jest wliczany do przychodu należnego, to nie można porównywać kwoty netto wierzytelności zarachowanej jako przychód należny do przychodu brutto uzyskanego z przelewu wierzytelności obejmującej podatek VAT. Spółka podniosła również, iż brak unormowania określonego zagadnienia przez ustawodawcę, nie może powodować 'uznawania strony za naruszającą przepisy prawa', np. prawa podatkowego, ale winno być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Spółka stwierdziła, iż nie dokonano ustaleń w kwestii przyczyny zawarcia przez Spółkę 'P.' umów przelewu wierzytelności z firmą T. Sp. z o.o. w Warszawie. Skarżąca wyjaśniła, iż przelewu wierzytelności (przysługujących stronie skarżącej względem Z.

S.A. w Ł. i Fabryki 'W.' w O.) dokonano na firmę T. Sp. z o.o., gdyż firma ta była zainteresowana ich nabyciem, a nadto - w przeciwieństwie do skarżącej Spółki - miała możliwość rozliczenia należności z powyższymi podmiotami. Dzięki zawartym umowom przelewu wierzytelności odzyskano znaczną część wierzytelności, pomniejszoną o wynagrodzenie przysługujące cesjonariuszowi, co pozwoliło na kontynuowanie działalności gospodarczej. Wierzytelności zostały przeniesione na nabywcę za cenę niższą od wartości nominalnej, zaś różnica stanowiła prowizję (wynagrodzenie) przysługujące nabywcy za odzyskanie wierzytelności i ich skompensowanie w drodze zawartych porozumień kompensacyjnych (porozumienia opiewały na kwotę wierzytelności brutto). Według strony skarżącej, organ I instancji winien zwrócić się - w trybie art. 82 § 1 pkt 1 Ordynacji - do firmy T. Sp. z o.o. o udzielenie informacji dotyczących okoliczności związanych z zawarciem umowy przelewu wierzytelności i przebiegiem realizacji zawartych przez tę firmę porozumień kompensacyjnych, a także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów źródłowych znajdujących się w jej posiadaniu, odzwierciedlających przedmiotowe transakcje. Spółka podniosła również, iż organ I instancji powinien także wyjaśnić fakt zaksięgowania przez nią różnicy między wartością brutto wierzytelności, a ceną przelewu jako kosztu uzyskania przychodu - kosztu w zakresie pośrednictwa finansowego. Taki sposób księgowania dowodzi, iż różnicę miedzy ceną nabycia przedmiotowych wierzytelności, a ich wartością nominalną brutto stanowi poniesiony koszt odzyskania wierzytelności. Poniesione wydatki w postaci kosztów odzyskania wierzytelności są związane z przychodami, które stanowią dla spółki przychody należne.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

10. W piśmie procesowym z 11 maja 2007 r. Strona skarżąca podjęła polemikę ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę.

11. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1620/05. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 34.609,43 zł z tytułu zbycia wierzytelności. W tej kwestii Sąd odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 16 ust. 1 pkt 36 pdp, i art. 12 ust. 3 pdp, uznając, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługuje wyłącznie podmiotowi, u którego taka wierzytelność była przychodem należnym. Podkreślił przy tym, że skoro skarżąca jako przychód należny zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT, to za koszt uzyskania przychodu uznane mogły być tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku od towarów i usług. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadna ze stron i uprawomocnił się z dniem 28 lipca 2006 r. Zatem, zgodnie z regulacją zawartą w art. 170 i 153 u.p.p.s.a. organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę w pełni uwzględniły zarówno ocenę prawną, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt 1620/05 miała moc wiążącą w stosunku do Dyrektora Izby Skarbowej, a to oznacza, że orzekając powtórnie w sprawie, organ ten nie mógł pojmować treści orzeczenia w sposób sprzeczny z dokonaną w trybie art. 153 u.p.p.s.a. wykładnią i oceną prawną dotyczącą bezzasadnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Z tych powodów Sąd I instancji uznał, że rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, w tym art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 15 pdp - stało się bezprzedmiotowe, ponieważ zarzuty te sformułowano w odniesieniu do zagadnienia, którego prawna ocena dokonana została w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2006 r., a ta - na zasadzie art. 153 u.p.p.s.a. - wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie. Ta sama uwaga dotyczy naruszenia art. 210 Ordynacji, jednakże podnieść należy, iż wbrew twierdzeniom skargi, zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, wraz ze wskazaniem przepisów, na podstawie których organy orzekły o wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.);
2. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp i uznaniu, że nie powstała strata na umowach przelewu wierzytelności.

Powołując się ww. uchybienia wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji.

Zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie przepisów postępowania polega na nierozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzutów zawartych w skierowanej do tego Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. i uznaniu, że ocena prawna dokonana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2006 r. wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazała, że nie jest znany jej przypadek, żeby podważać orzeczenie Sądu w całości korzystne dla niej, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2007 r. jest decyzją nową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę na tą decyzję powinien rozpatrzyć wszystkie stawiane jej zarzuty, ponieważ miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że nieunormowanie przez ustawodawcę określonego zagadnienia prawnego powoduje, że strona nie może być uznana za naruszającą przepisy prawa podatkowego, a wręcz odwrotnie zagadnienia nieuregulowane prawnie powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, a nie restrykcyjnie na jego niekorzyść. Rażącego naruszenie prawa materialnego strona doszukiwała się w błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp. Zarzuciła brak wskazania przyczyn faktycznych i prawnych dla prezentowanego stanowiska. W przepisach prawa nie określono, w jaki sposób należy ustalać straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Nie ma również obowiązującej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp, a brak przepisów prawnych normujących określoną sytuację, potrzebnych dla rozstrzygnięcia danego zagadnienia stanowi naruszenie zasady zaufania obywateli do Państwa. Pełnomocnik skarżącej powołał się na niejednolitość stanowisk organów podatkowych w tej materii.

13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

14. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną przede wszystkim na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowego tj., art. 3 i art. 153 u.p.p.s.a.

Sąd odwoławczy podziela pogląd strony, że niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w przepisie art. 153 jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Wskazuje zarazem, że uwzględnianie w powtórnym postępowaniu sądowym tak wymogów z art. 153 u.p.p.s.a., jak i mocy prawomocnego wyroku sądowego (art. 170 u.p.p.s.a.) wydanego w sprawie, jest dopełnieniem kompetencji Sądu z art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a., a nie - jak sugeruje wnosząca skargę kasacyjną - naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. Przyczyny, dla których decyzje podatkowe uznano za wadliwe zostały wskazane w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 29 maja 2006 r. sygn. I SA/Gl 1620/05 i tylko w takim zakresie organy podatkowe mogły prowadzić postępowanie, ponieważ pozostała część decyzji została uznana za zgodną z prawem. Należy przypomnieć, że w prawomocnym wyroku z 29 maja 2006 r. Sąd uznał skargę za uzasadnioną, chociaż nie podzielił wszystkich podniesionych w niej argumentów. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 12 ust. 3 pdp wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty poniesione z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że podatnik wcześniej należności z wierzytelności zaliczył na podstawie art. 12 ust. 3, do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Skoro zatem spółka, jako przychód należny, zarachowała wierzytelności w kwotach bez podatku VAT i ta okoliczność pozostawała w sprawie bezsporna, to za koszt uzyskania przychodu uznane być mogły tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne czyli bez podatku VAT. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów w zakresie odmowy uznania za koszt podatkowy kwoty wydatkowanej na przeprowadzenie porozumienia kompensacyjnego. Ocena prawna, zawarta w tym wyroku ma moc wiążącą co oznacza respektowanie jej na dalszych etapach postępowania: tak administracyjnego, jak sądowego. Zabieg ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W opisanej sytuacji także sądy muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie powinna być już ona ponownie badana, ponieważ uprzednio podjęta ocena obowiązuje w dalszym ciągu. Za brakiem obowiązku badania przemawiają też wymogi ekonomii postępowania, które nie sprzyjają stymulowaniu podejmowania czynności zbędnych.

Sąd I instancji, rozpoznając ponownie sprawę, był na mocy przepisu art. 153 u.p.p.s.a zobligowany do zastosowania się do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. A taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

15. Zagadnienie strat z tytułu zbycia wierzytelności było przedmiotem wiążącej oceny w wyroku dnia z 29 maja 2006, w którym sąd wyjaśnił istotną treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 pdp, jak i sposób jego zastosowania w sprawie.

16. Ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 u.p.p.s.a.