Czy zapłata dotychczasowym lokatorom kwaterunkowym rekompensaty z tytułu rozwiązania z nimi stosunku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rekompensaty na rzecz lokatorów z tytułu rozwiązania z nimi umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wraz ze swoją siostrą współwłaścicielem nieruchomości gruntowej położonej w K. dla której Sąd Rejonowy wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca posiada udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości. Otrzymał go w spadku po swoim ojcu. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, którego lokale w chwili objęcia spadku były już przedmiotem najmu. Najem ten miał charakter tzw. ?najmu kwaterunkowego?, regulowanego przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (zwanej dalej ?ustawą o ochronie lokatorów?). Zgodnie z brzmieniem art. 7 i 8a ustawy o ochronie lokatorów najem ten cechuje się m. in. ograniczoną możliwością kształtowania przez właściciela lokalu wysokości czynszu najmu oraz dokonywania jego podwyżek. Wysoce utrudnione jest także rozwiązanie stosunków najmu z lokatorami kwaterunkowymi, albowiem może ono nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach (art. 11 ustawy o ochronie lokatorów).

W stosunku do dwóch lokali, nr 6 i nr 7, współwłaściciele zawarli z ówczesnymi lokatorami porozumienia w sprawie opuszczenia lokalu. Lokatorzy zamieszkujący te lokale byli właśnie lokatorami z tzw. przydziału kwaterunkowego. Porozumienie dotyczące lokalu nr 6 podpisano 25 sierpnia 2011 r. w formie aktu notarialnego (repertorium A x/2011), natomiast porozumienie w sprawie lokalu nr 7 zawarto w dniu 14 lipca 2011 r., również w formie aktu notarialnego (repertorium a x/2011). Na mocy wspomnianych porozumień strony ze skutkiem natychmiastowym rozwiązały dotychczas łączące je stosunki najmu, a najemcy zobowiązali się do wyprowadzenia z lokali i opróżnienia wszelkich zajmowanych pomieszczeń. W zamian za rozwiązanie stosunków najmu, najemcy otrzymali rekompensatę pieniężną. W przypadku najemcy lokalu nr 6 była to kwota 23.600 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sześćset złotych), a w stosunku do najemcy lokalu nr 7 kwota rekompensaty wynosiła 17.700 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemset złotych).

Po rozwiązaniu wspomnianych powyżej stosunków najmu, w lokalach nr 6 i nr 7 przeprowadzono remonty. Po ich zakończeniu lokale zostały ponownie zaoferowane do wynajęcia, tym razem na zasadach wolnorynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata dotychczasowym lokatorom kwaterunkowym rekompensaty z tytułu rozwiązania z nimi stosunku najmu, która umożliwia ponowne wynajęcie lokali na zasadach wolnorynkowych, a co za tym idzie uzyskanie znacznie wyższego czynszu najmu niż dotychczas, stanowiącego przychód Wnioskodawcy, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ?ustawą?)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a zatem wypłata rekompensaty poprzednim lokatorom kwaterunkowym z tytułu rozwiązania z nimi stosunku najmu powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłatę rekompensaty należy potraktować jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu ze stosunku najmu.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż uznanie konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodu jest możliwe jedynie wówczas gdy taki koszt nie należy do kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, jest związany z konkretnym źródłem przychodu, został poniesiony przez podatnika, a jego celem jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W niniejszym stanie faktycznym, rekompensaty wypłacone lokatorom nie należą do kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wspomniane rekompensaty są również ściśle powiązane z konkretnym źródłem przychodu, jakim zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, jest stosunek najmu.

Jak powszechnie podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, poniesione koszty muszą pomniejszać przychód ze ściśle powiązanego z nimi źródła, a nie jakikolwiek przychód (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT komentarz, lex/el. 2010, teza 8 komentarza do art. 22).

W niniejszej sprawie, wypłata rekompensat lokatorom, z którymi rozwiązano stosunek najmu bez wątpienia spowodowała zmniejszenie przychodu uzyskiwanego z tego źródła w postaci czynszu najmu. W związku z powyższym, należy uznać, że wypłacone rekompensaty pozostają w ścisłym związku ze źródłem przychodów w postaci najmu.

Ponadto, rekompensaty spełniają kolejną przesłankę do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, a to z racji tego, iż zostały faktycznie poniesione przez podatnika - Wnioskodawcę. Przesłankę poniesienia kosztów interpretuje się w doktrynie przede wszystkim jako faktyczne wydatkowanie określonej sumy, ale także często bywa ona traktowana jako dokonanie określonego zapisu księgowego (Bartosiewicz A., Kbacki R., PIT. Komentarz, lex/el. 2010, teza 10 komentarza do art. 22).

Podkreśla się również, że do uznania konkretnego kosztu za koszt poniesiony konieczne jest obarczenie podatnika ciężarem ekonomicznym danego kosztu (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, lex/el. 2010, teza 11 komentarza do art. 22).

W orzecznictwie akcentuje się dodatkowo fakt, że koszt poniesiony to koszt o charakterze definitywnym, trwałym, nie podlegający zwrotowi (wyrok NSA - ośrodek zamiejscowy w Katowicach z 20 maja 1997 r., I SA/Ka 15/96, lexpolonica nr 331723).

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowiska judykatury oraz przedstawicieli literatury, należy stwierdzić, że rekompensaty stanowią koszt poniesiony. Ich wypłata spowodowała bowiem uszczuplenie stanu środków finansowych Wnioskodawcy, a zatem stanowiła dla niego ciężar pod względem ekonomicznym, a ponadto, nie miała charakteru zwrotnego.

Zgodnie z art. 22 ustawy, koszt uzyskania przychodu musi być dodatkowo poniesiony w określonym celu - osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłatę rekompensaty należy uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wnioskodawca podziela stanowisko wyrażone w powoływanym wcześniej komentarzu - Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, lex/el. 2011, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów. ?Zamiar, cel, musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), a po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów? (teza 15 komentarza do art. 22 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata rekompensaty lokatorom kwaterunkowym z tytułu rozwiązania z nimi stosunku najmu spełnia powyższy cel. Chęć pozyskania najemców z wolnego rynku w miejsce tych z rynku regulowanego powoduje bowiem konieczność rozwiązania dotychczasowych stosunków najmu, a to z kolei wiąże się z wypłatą rekompensaty. Jej wypłata była zatem nieodzowna z punktu widzenia możliwości ponownego wynajęcia lokali i uzyskania z nich przychodów. Bez niej w ogóle nie mogłoby nastąpić pozyskanie nowych lokatorów z wolnego rynku. Nierozwiązanie dotychczasowych stosunków najmu, a co za tym idzie brak wypłaty rekompensaty z tego tytułu, pociągałby za sobą także trudności związane chociażby z pokazywaniem lokalu potencjalnym najemcom. Uzyskanie możliwości ponownego wynajmu lokali nr 6 i nr 7 spowodowało z kolei zapewnienie sobie przez Wnioskodawcę sposobności do uzyskania czynszu najmu na poziomie wolnorynkowym, który, co ma kluczowe znaczenie w niniejszym stanie faktycznym, jest zdecydowanie wyższy niż ten otrzymywany od dotychczasowych lokatorów pozostających pod ochroną ustawy o ochronie lokatorów. Czynsz ten stanowi natomiast przychód Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze, należy, zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznie uznać, iż wypłata rekompensaty w opisanym stanie faktycznym jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Dzięki jej wypłacie otworzyła się możliwość pozyskania w przyszłości najemców z wolnego rynku w miejsce tych z regulowanego. Tym samym powstała możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w postaci zdecydowanie wyższego czynszu najmu uiszczanego przez nowych lokatorów wolnorynkowych.

Zatem, zgodnie z przytoczoną powyżej definicją, wypłata rekompensaty stanowi koszt mający na celu osiągnięcie przychodu.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż dla uznania rekompensat z tytułu rozwiązania stosunku najmu za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie ma znaczenia to, że lokale nr 6 i nr 7 nie zostały ponownie wynajęte. Jak bowiem powszechnie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, istotny z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodu jest cel ich poniesienia, a nie skutek. Należy zgodzić się z M. Chudzikiem (Chudzik M., komentarz do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, lex/el. 2007, teza 2 komentarza do art. 22), stojącym na stanowisku, że ?celowość poniesienia kosztu przez podatnika oznacza, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione przez podatnika niezależnie od tego, czy ich poniesienie przyniosło skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia takiego skutku nie dyskwalifikuje więc danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, jeżeli tylko podatnik wykaże, że na podstawie dostępnej jemu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, iż poniesione koszty osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów?.

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (I SA/Wr 482/97, lexpolonica nr 346413), w którym to stwierdził, że ?kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty?.

Mając na uwadze całą zaprezentowaną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, rekompensaty wypłacone lokatorom kwaterunkowym z tytułu rozwiązania z nimi stosunków najmu należy uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Rekompensaty te bowiem są ściśle powiązane z konkretnym źródłem przychodu - stosunkiem najmu, zostały poniesione przez podatnika i stanowią dla niego ciężar ekonomiczny, nie zaliczają się do grupy kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a ponadto miały na celu osiągnięcie przychodu poprzez stworzenie możliwości powtórnego wynajmu lokali nr 6 i nr 7 na zasadach wolnorynkowych, a co za tym idzie uzyskania znacznie wyższego niż dotychczas czynszu najmu, stanowiącego przychód Wnioskodawcy.

Jak wykazano powyżej, dla uznania rekompensat za koszt uzyskania przychodu, nie ma także znaczenia fakt, że aktualnie omawiane lokale pozostają niewynajęte, a więc w chwili obecnej nie przynoszą przychodu. Poniesione koszty stworzyły bowiem obiektywną, realną możliwość pozyskania przychodu w postaci czynszu ze źródła jakim jest stosunek najmu.

W związku z powyższym, interpretację przedstawioną przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.