W przypadku, gdy usługa budowlana została wykonana i zostało to potwierdzone protokołem odbioru, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, polegającą na świadczeniu usług budowlanych w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych głównie na zlecenie samorządów terenowych. Na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót wystawia faktury sprzedaży.

W dniu 19.04.2011r. Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane, której przedmiotem jest budowa oczyszczalni ścieków wraz z budową kolektorów sanitarnych.

Zakres prac objętych ww. umową realizowany jest w dwóch etapach, których terminy zakończenia ustalono:

• dla I etapu ? 31.10.2011r.r.

• dla II etapu ? 31.05.2012r.
  
  

Zgodnie z zapisem § 11 umowy z dnia 19.04.2011r., rozliczenie za wykonanie robót objętych niniejszą umową nastąpi:

• ?fakturą wystawioną za I etap robót objętych umową i ich odbiorze końcowym w terminie 30 dni od doręczenia faktury wraz z dokumentami rozliczeniowymi;

• fakturą wystawioną za II etap robót objętych umową i ich odbiorze końcowym w terminie 30 dni od doręczenia faktury wraz z dokumentami rozliczeniowymi.
  
  

Zamawiający dopuszcza wcześniejsze wykonanie robót II etapu, jednak niezależnie od terminu wykonania robót, faktura nie może być przedstawiona wcześniej niż 31.05.2012.?

W kolejnych paragrafach Strony ustaliły, że płatność wynagrodzenia nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz postanowieniami umowy a podstawę do wystawienia faktur stanowić będzie potwierdzony przez Inspektora Nadzoru protokół wykonanych robót.

I etap prac zakończono w terminie i dokonano rozliczenia zgodnie z postanowieniami umowy. Organizacja pracy pozwoliła na wcześniejszą niż określoną na 31.05.2012r. realizację II etapu prac. W związku z tym strony zgodnie z obowiązującą procedurą wyznaczyły termin odbioru końcowego II etapu prac na 22.02.2012r.

W związku z tym powstała wątpliwość co do terminu, w jakim należy wystawić fakturę potwierdzającą sprzedaż przedmiotu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim terminie, uwzględniając zapisy w umowie (w szczególności zapis, ?że faktura nie może być przedstawiona wcześniej niż 31.05.2012?) oraz obowiązujące przepisy prawne, należy wystawić fakturę sprzedaży w powyższej sytuacji, tj. czy fakturę wystawić zgodnie z zapisem umowy w dniu 31.05.2012r., czy też w dniu podpisania protokołu odbioru robót...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast § 11 wspomnianego rozporządzenia mówi, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie do treści art. 19 ust. 13 ustawy, który w sposób szczególny reguluje powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych. Wobec tego zapis umowy z dnia 19.04.2011r., że ?faktura nie może być przedstawiona wcześniej niż w dniu 31.05.2012r.? pozostaje w sprzeczności z innym zapisem tej samej umowy, że ?płatność nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umowy?.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że fakturę za realizację II etapu robót objętych umową z dnia 19.04.2011r. może wystawić z datą podpisania protokołu odbioru robót, a ostatecznym terminem na wystawienie faktury będzie 30 dzień od daty wykonania usługi, pod warunkiem, że w okresie od dnia sprzedaży (podpisania protokołu odbioru) do dnia powstania obowiązku podatkowego odbiorca (zamawiający) usługi nie dokona płatności za wykonaną usługę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ? art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Stosownie bowiem do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia ?wykonanie usługi?. Ustawa nie zawiera również definicji ?protokołu zdawczo - odbiorczego?.

Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zapis powyższy wyraźnie wskazuje na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.

Pojęcie ?protokoły odbiorów częściowych i końcowych? występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ? Prawo budowlane (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów ?dokumentacji budowy?. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. W ocenie tut. Organu bez znaczenia jest w istocie jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne, jak powyżej wskazano, jest bowiem to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję ? w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru ? częściowy bądź końcowy. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi ? dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Należy zaznaczyć, że na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Pod pojęciem sprzedaży, według art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego o czym stanowi.

Natomiast w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż ostateczny termin wystawienia faktury to data powstania obowiązku podatkowego, czyli 30. dzień od dnia wykonania usługi, a jeśli płatności dokonano wcześniej, wówczas będzie to dzień dokonania zapłaty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi budowlane w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych głównie na zlecenie samorządów terenowych. Na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót wystawia faktury sprzedaży. W dniu 19.04.2011r. Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane, której przedmiotem jest budowa oczyszczalni ścieków wraz z budową kolektorów sanitarnych. Zakres prac objętych ww. umową realizowany jest w dwóch etapach, których terminy zakończenia ustalono ? dla I etapu ? 31.10.2011r., dla II etapu ? 31.05.2012r. Zgodnie z zapisem § 11 umowy z dnia 19.04.2011r., rozliczenie za wykonanie robót objętych niniejszą umową nastąpi fakturą wystawioną za I etap robót objętych umową i ich odbiorze końcowym w terminie 30 dni od doręczenia faktury wraz z dokumentami rozliczeniowymi oraz fakturą wystawioną za II etap robót objętych umową i ich odbiorze końcowym w terminie 30 dni od doręczenia faktury wraz z dokumentami rozliczeniowymi. Zamawiający dopuszcza wcześniejsze wykonanie robót II etapu, jednak niezależnie od terminu wykonania robót, faktura nie może być przedstawiona wcześniej, niż 31.05.2012r. W kolejnych paragrafach Strony ustaliły, że płatność wynagrodzenia nastąpi na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, harmonogramem rzeczowo-finansowym oraz postanowieniami umowy, a podstawę do wystawienia faktur stanowić będzie potwierdzony przez Inspektora Nadzoru protokół wykonanych robót. I etap prac zakończono w terminie i dokonano rozliczenia zgodnie z postanowieniami umowy. Organizacja pracy pozwoliła na wcześniejszą niż określoną na 31.05.2012r. realizację II etapu prac. W związku z tym strony zgodnie z obowiązującą procedurą wyznaczyły termin odbioru końcowego II etapu prac na 22.02.2012r.

Wskazać należy, iż podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast w dniu otrzymania zarówno całości, jak i części należności. Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni licząc od dnia wykonania całości usług, bądź usług przyjętych częściowo (czyli potwierdzenia przyjęcia robót przez zamawiającego w postaci przykładowo podpisania protokołu dokumentującego odbiór techniczny robót budowlanych, czy też chociażby dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie na fakturze VAT), obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, w sytuacji wykonania całości usługi, bądź jej części.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy data zakończenia II etapu ww. robót, tj. 22.02.2012r. została potwierdzona przez strony umowy w protokole odbioru, to data ta jest równoznaczna z dniem przyjęcia robót przez zamawiającego. Tym samym data ta stanowi początek okresu, od którego należy liczyć upływ terminu określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, a tym samym i terminu do wystawienia faktury zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia. Nadto należy zauważyć, iż w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, w przypadku, gdy usługa budowlana została wykonana i zostało to potwierdzone protokołem odbioru, to faktura dokumentująca II etap robót budowlanych powinna zostać najpóźniej wystawiona 30. dnia licząc od dnia podpisania protokołu, pod warunkiem, iż przed upływem 30 dnia od dnia wykonania usługi Wnioskodawca nie otrzymał za nią zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania rozliczeń, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Warunki umowne nie mogą zatem modyfikować ani momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi ani momentu wystawienia faktury VAT, gdyż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia, moment powstania obowiązku podatkowego i moment wystawienia faktury dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych określony został we wskazanych wyżej przepisach prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.