Dotyczy zasad (potrącania) zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje między innymi sprzedaży towarów. W związku z prowadzoną działalnością powstają w Spółce wierzytelności. Jeden z dłużników Wnioskodawcy nie uregulował należności za zakupiony towar. Spółka wystąpiła na drogę postępowania sądowego. W kwietniu 2004 r. Sąd wydał nakaz zapłaty, w którym nakazał dłużnikowi zapłatę należności głównej z odsetkami i kosztami procesu. Część wierzytelności została zaspokojona na skutek przejęcia przewłaszczonych wcześniej rzeczy ruchomych. Ponieważ dłużnik nie uregulował należności sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W październiku 2004 r. Sąd ogłosił upadłość dłużnika. W terminie wskazanym przez Sąd Spółka zgłosiła wierzytelność do postępowania upadłościowego oraz dokonała odpisu aktualizacyjnego. Zgłaszana wierzytelność obejmowała faktury wystawione przez Spółkę w roku 2003. Wierzytelności te - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostały zarachowane jako przychody należne. W związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika komornik prowadzący egzekucję umorzył to postępowanie (na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze - postępowanie to uległo umorzeniu z mocy prawa). W 2007 r. Sąd zakończył postępowanie upadłościowe na podstawie art. 368 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 368 ust. 1 ustawy 'W sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego.' Należności wierzyciela nie zostały zaspokojone. Spółka nie otrzymała postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Informację o ukończeniu postępowania upadłościowego Spółka uzyskała w 2010 r. W 2010 r. Wnioskodawca uzyskał także informację o wykreśleniu dłużnika z rejestru przedsiębiorców, co miało miejsce w czerwcu 2007 r. W 2010 r. Spółka uzyska też odpis postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć powyższą wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów - jako wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 punkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku 2010, tj. w roku, w którym uzyskała informację o ukończeniu postępowania upadłościowego i uzyska odpis postanowienia sądu wydanego w tej sprawie...

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje jemu prawo do zaliczenia powyższej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jako wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 punkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku 2010, tj. w roku, w którym uzyskał informację o ukończeniu przez sąd postępowania upadłościowego i w roku w którym uzyskał postanowienie o ukończeniu postępowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowane w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania obejmującego likwidację majątku.

Przepisy prawa nie określają kiedy ( w którym momencie) wierzytelności te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tzn. czy w momencie wydania postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego, czy także w latach następnych - w momencie uzyskania informacji o ukończeniu postępowania i otrzymania postanowienia w tej sprawie. Ustawodawca uzależnił jedynie możliwość zakwalifikowania wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia opisanych wyżej warunków, tj. aby wierzytelności te były wcześniej zarachowane jako przychody należne oraz aby wierzytelności określone jako nieściągalne były udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Ponieważ Spółka nie dysponowała w 2007 r. informacją o ukończeniu postępowania upadłościowego ani nie posiadała wydanego w tej sprawie postanowienia Sądu, a informację w tej sprawie uzyskała w 2010 r., jeśli w tym też roku uzyska odpis postanowienia o ukończeniu upadłości, będzie miała prawo do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:



1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo


3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują również momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Zauważyć należy również, iż udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowień sądu dotyczącego postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) następuje w dacie uprawomocnienia się tych postanowień.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż jeden z dłużników Wnioskodawcy nie uregulował należności za zakupiony towar. Spółka wystąpiła na drogę postępowania sądowego, w wyniku którego Sąd wydał nakaz zapłaty, w którym nakazał dłużnikowi zapłatę należności głównej z odsetkami i kosztami procesu. Ponieważ dłużnik nie uregulował należności sprawa została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. W październiku 2004 r. Sąd ogłosił upadłość dłużnika. W terminie wskazanym przez Sąd Spółka zgłosiła wierzytelność do postępowania upadłościowego oraz dokonała odpisu aktualizacyjnego. Zgłaszana wierzytelność obejmowała faktury wystawione przez Spółkę w roku 2003. Wierzytelności te - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostały zarachowane jako przychody należne. W związku z ogłoszeniem upadłości dłużnika komornik prowadzący egzekucję umorzył to postępowanie. W 2007 r. Sąd zakończył postępowanie upadłościowe na podstawie art. 368 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Informację o ukończeniu postępowania upadłościowego Spółka uzyskała w 2010 r. W tym samym roku Wnioskodawca uzyskał także informację o wykreśleniu dłużnika z rejestru przedsiębiorców, co miało miejsce w czerwcu 2007 r. W 2010 r. Spółka uzyska również odpis postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Jeżeli więc w 2010 roku Spółka uzyskała prawomocne postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego przyjąć należy, iż w tym roku nastąpiło udokumentowanie nieściągalności przedmiotowych wierzytelności.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wskazał jednak, kiedy dokonał ewidencyjnego odpisu nieściągalnych wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych. Przyjmując zatem, że miało to miejsce w roku 2010, w którym Spółka otrzymała odpis postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego lub w latach wcześniejszych, to w tym roku Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnych należności wobec kontrahenta.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego przysługuje jej prawo do zaliczenia powyższej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jako wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w roku 2010, tj. w roku, w którym uzyskała postanowienie o ukończeniu postępowania, uznać należy za prawidłowe, o ile Wnioskodawca uzyskał prawomocne postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.