Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę wierzytelności wobec Dłużnika, będącego podmiotem powiązanym, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym [dalej: Spółka lub Wnioskodawca]. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja plastikowych pojemników, pudełek, skrzyń i koszy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała sprzedaży towarów do X z siedzibą w F w Danii [dalej: Dłużnik], będącej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami w najbliższej przyszłości Dłużnik będzie postawiony w stan likwidacji.

Warunki i ceny dostawy towarów ustalone zostały na zasadach rynkowych a przychody z tytułu dokonanej sprzedaży zostały przez Spółkę rozliczone jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3a ww. ustawy.

Spółka posiada niespłacone wierzytelności należne od Dłużnika z tytułu zrealizowanych dostaw w 2010 i 2011 r. w łącznej kwocie 111 tys. euro, które to wierzytelności Spółka zamierza umorzyć.

Wierzytelności te nie są przedawnione. Porozumienie dotyczące umorzenia (zwolnienia dłużnika z długu) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy Spółką a Dłużnikiem, w której zawarta będzie zgoda Dłużnika na zwolnienie z długu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia przez Spółkę wierzytelności wobec Dłużnika, będącego podmiotem powiązanym, z tytułu dostawy towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki do umorzenia przez Spółkę wierzytelności wobec Dłużnika, będącego podmiotem powiązanym nie będą miały zastosowania przepisy art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9a ww. ustawy, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji obejmującej:

• określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
• określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
• metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
• określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
• wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
• określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia jeżeli:

• podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej ?podmiotem krajowym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
• osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej ?podmiotem zagranicznym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
• te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,
• i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody te określa się w drodze oszacowania stosując jedną z poniższych metod:

• metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej polegającą na porównaniu cen, jakie podmiot stosuje w analogicznych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi albo na analizie porównywalnych transakcji zawartych pomiędzy innymi niezależnymi podmiotami;
• metodę ceny odsprzedaży wykorzystującą analizę marży zastosowanej przy odprzedaży dóbr lub usług podmiotom niezależnym, które zostały zakupione wcześniej od podmiotów powiązanych;
• metodę rozsądnej marży (koszt plus) opierającą się na porównaniu marży narzuconej na wytworzonym we własnym zakresie bądź zakupionym uprzednio od niezależnego podmiotu przedmiotu transakcji;
• metodę zysku transakcyjnego polegającą na oszacowaniu dochodów w oparciu o ekonomiczny zysk, jakiego mógłby racjonalnie oczekiwać podmiot biorący udział w transakcji, stosowaną gdy nie można zastosować pierwszych trzech metod sklasyfikowanych w ust. 2.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższych regulacji było zapobieżenie negatywnym skutkom polegającym na stosowaniu przez podatników w transakcjach z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od cen rynkowych, z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych.

Przepisy artykułu 11 tej ustawy, pozwalają organom podatkowym na odmienną od wynikającej z umowy ocenę jej skutków w sferze publicznoprawnej, jeżeli umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi prowadzi do zaniżenia dochodów jednej ze stron w porównaniu do dochodów osiąganych w podobnych transakcjach pomiędzy niezależnymi podmiotami. Dotyczy to szczególnie tych sytuacji gdy podział wypracowanego zysku pomiędzy stronami transakcji następuje w inny sposób niż miałoby to miejsce gdyby kontrahenci nie byli podmiotami powiązanymi.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki umorzenie wierzytelności nie jest transakcją w rozumieniu art. 11 ww.

Umorzenie wierzytelności nie spełnia powyższej definicji gdyż nie jest umową której przedmiotem jest jakiekolwiek dobro czy usługa. W swojej istocie umorzenie wierzytelności nie jest również świadczeniem za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena. Dlatego też umorzenie wierzytelności nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek zysku, będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, który mógłby zostać podzielony pomiędzy wierzyciela i dłużnika.

Zysk Spółki zrealizowany na sprzedaży towarów Dłużnikowi, został opodatkowany wcześniej podatkiem dochodowym ustalonym z uwzględnieniem postanowień art. 11 ww. ustawy.

Umorzenie wierzytelności jest natomiast odrębną instytucją uregulowaną w art. 508 Kodeksu cywilnego w wyniku której wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie. W swojej istocie umorzenie wierzytelności jest czynnością odrębną od wszystkich warunków transakcji, w wyniku której doszło do powstania wierzytelności i zobowiązania.

Brak możliwości zastosowania art. 11 omawianej ustawy wynika zatem z charakteru umowy umorzenia wierzytelności, w której nie występują takie elementy jak cena i zysk.

Metody szacowania dochodu w transakcjach z podmiotami powiązanymi o których mowa w art. 11 ust 2 i ust. 3 wskazanej ustawy, posługują się natomiast pojęciami ?ceny? i ?zysku?. W praktyce zatem żadna z tych metod do umowy umorzenia wierzytelności nie może mieć zastosowana. Jak stwierdził NSA w Warszawie w swoim wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 497/05): ?metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynymi możliwymi do zastosowania metodami w sytuacji szacowania dochodu. Tym samym w sytuacji, gdy żadna z tych metod nie może mieć zastosowania, dochodu nie można szacować?.

Samo zawarcie umowy zwolnienia z długu również nie może zostać uznane za zachowanie nierynkowe, gdyż podmioty niezależne również dokonują umorzenia wierzytelności wobec swoich kontrahentów z różnych powodów, którymi mogą być przykładowo; utrzymanie dobrych relacji handlowych z kontrahentami, pomocy kontrahentowi, który znalazł się w trudnej sytuacji finansowej.

Jak wspomniano powyżej, z uwagi na fakt, że umowa umorzenia wierzytelności jest jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań, to co do zasady nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu przepisów podatkowych.

W interpretacji wydanej z dnia 22 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-783/10-2/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził że ?umowy umorzenia wierzytelności nie można uznać za transakcję, w której ustalono cenę i osiągnięto określony zysk. Jest to umowa polegająca na wygaśnięciu zobowiązania i tym samym, nie może zostać ona uznana za zawartą na warunkach nierynkowych. Tym samym, nie ma podstaw do doszacowania dodatkowego dochodu zarówno z tytułu umorzenia jako takiego, jak i z tytułu transakcji pierwotnej, która była źródłem powstania umarzanej wierzytelności.?

Podobnie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB3-423-1471/08-2/JB) potwierdzono, że ?przepis art. 11 ustawy o pdop nie może znaleźć zastosowania do umorzenia wierzytelności, gdyż umowa zwolnienia z długu nie może zostać zawarta na warunkach nierynkowych w rozumieniu tego przepisu. Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań.?

Umorzenie długu nie może być również uznane za transakcje w rozumieniu art. 9a ww. ustawy. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a omawianej ustawy ma wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami zostało ustalone na poziomie rynkowym czyli nieróżniącym się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty.

Co do zasady obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Biorąc pod uwagę, że umorzenie długu nie jest transakcją w rozumieniu art. 11 ww. ustawy, to wymogi określone art. 9a tej ustawy nie będą miały do tego rodzaju umowy zastosowania.

Zagadnienie braku zastosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych do umowy umorzenia wierzytelności było przedmiotem wielu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. ILPB4/423-496/11-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził: ? art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do umorzenia zobowiązania (odsetek od pożyczki), które nastąpi w oparciu o zawarte przez Strony porozumienie o zwolnieniu z długu. Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. (...) zwolnienie z długu stanowiące jedną z form wygaśnięcia zobowiązania nie jest transakcją, w której ustalono i zapłacono jakąkolwiek cenę. Tym samym, zarówno Spółka, jak i podmiot powiązany, któremu zostanie umorzone zobowiązanie, nie będą mieli obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.?

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzone zostało również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1188/11/PP), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-254/12-2/IR) czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-780/09-2/HS).

W świetle powyższego do umowy umorzenia długu, którą zamierza zawrzeć Spółka nie będą mieć zastosowania przepisów art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr ITPB3/423-431/13/DK stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 12 grudnia 2013 r. wpłynęło zażalenie Spółki na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym tut. organ wydał w dniu 31 stycznia 2014 r. postanowienie Nr ITPB3/423Z-27/13/DK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 28 listopada 2013 r. Po złożeniu skargi przez Spółkę, na postanowienie z dnia 31 stycznia 2014 r. tut. organ postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. ITPB3/4240-14/14-2/DK uchylił w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), wskazane powyżej akty administracyjne, oraz jednocześnie w odpowiedzi na skargę skierował do sądu wniosek o umorzenie postępowania sądowego w tej sprawie. W dniu 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 418/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, przychylił się do wniosku organu i umorzył postępowanie w sprawie.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.