Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzona przez gminę (ściślej - powstałą (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania jej za adresata zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. Sp. z o.o. została utworzona w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego. Udziały w Spółce posiada Gmina (98,8%) oraz O. Sp. z o.o. (1,2%), której właścicielem jest w 100% Gmina. Udziały w kapitale zakładowym zostały pokryte częściowo wkładem pieniężnym, a w pozostałej części aportem rzeczowym w postaci nieruchomości. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizowanie w imieniu Gminy jej zadania własnego, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych społeczności Gminy. Spółka działa na podstawie zapisów umowy spółki i przepisów Kodeksu spółek handlowych, prowadząc szereg innych rodzajów działalności: zarządzanie wspólnotami, zarządzanie obiektami sportowymi, cmentarzem, targowiskami itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy M. Spółka z o.o. w świetle art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest samorządową jednostką organizacyjną i w związku z tym dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on samorządową jednostką organizacyjną.

Jak podnosi Spółka, zgodnie z treścią art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów (...). Ustawodawca dla celów niniejszej ustawy nie zawarł legalnej definicji samorządowej jednostki organizacyjnej. W tej sytuacji, należy szukać analogii do ewentualnie istniejącej w innych aktach prawnych definicji samorządowej jednostki organizacyjnej.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań własnych. Ustawodawca jednak nie definiuje, co to jest jednostka organizacyjna gminy. Z doktryny można wywieść wniosek, że jednostka organizacyjna gminy, to taka jednostka, którą tworzy gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego. Szerokie pojęcie jednostki organizacyjnej może więc zawierać w sobie wszelkie twory organizacyjne tworzone przez gminę, zarówno mające osobowość prawną, jak i nie posiadające osobowości prawnej. Mogą to więc być między innymi zakłady budżetowe, spółki prawa handlowego.

W art. 1a ustawy o gospodarce komunalnej pojawia się pojęcie jednostki samorządu terytorialnego, przez co należy rozumieć między innymi gminę w znaczeniu ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 2 tejże ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia pojęcia dla wykonywania zadań jednostki samorządu terytorialnego osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Są to dwa odmienne podmioty prawne.

Jak podkreśla Wnioskodawca, powyższe definicje nie są tożsame z określeniem zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca posługuje się nazewnictwem ?samorządowa jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gospodarki mieszkaniowej?.

Wobec powyższego, najbliższą definicję w stosunku do samorządowej jednostki organizacyjnej znaleźć można w treści art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, poprzez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zestawienia treści art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z treścią art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że ustawodawca posługuje się identycznym sformułowaniem, a mianowicie ?samorządową jednostką organizacyjną?, z tym że w ustawie o gospodarce nieruchomościami doprecyzowuje się, że samorządowa jednostka organizacyjna to taka jednostka, która nie posiada osobowości prawnej. Skoro więc, spośród cytowanych wcześniej ustaw najbliższą definicją legalną samorządowej jednostki organizacyjnej jest definicja zawarta w ustawie o gospodarce nieruchomościami, zawężająca pojęcie samorządowej jednostki organizacyjnej do takiej jednostki, która nie posiada osobowości prawnej, to ? zdaniem Wnioskodawcy ? należy przyjąć, iż rzeczywiście samorządową jednostką organizacyjną jest tylko taka jednostka, która nie posiada osobowości prawnej.

Jak argumentuje Zainteresowany, z punktu widzenia teorii prawa i zasad legislacji jest to uzasadnione, gdyż wszystkie samorządowe jednostki organizacyjne, takie jak np. zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej, podlegają bezpośrednio jednostce samorządu terytorialnego - gminie. W rzeczywistości, podmiotem praw i obowiązków w obrocie prawnym jest gmina jako jednostka samorządu terytorialnego i jej statio fisci zakład budżetowy. Gminne osoby prawne natomiast, takie jak spółki prawa handlowego mimo, że tworzone są przez jednostki samorządu terytorialnego, rządzą się osobnymi prawami, mając odrębną osobowość prawną i podlegają tak jak np. spółki prawa handlowego rygorom Kodeksu spółek handlowych.

Jeśli ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje zwolnienia podatkowe między innymi w stosunku do samorządowych jednostek organizacyjnych, to wydaje się, że ma na myśli tylko takie samorządowe jednostki organizacyjne, które są statio fisci jednostki samorządu terytorialnego, a więc np. zakłady budżetowe i wszelkie inne jednostki, które nie posiadają osobowości prawnej. Jak podkreśla Wnioskodawca, pogląd ten wydaje się być o tyle uzasadniony, że nieracjonalnym byłoby płacenie na rzecz gminy podatku dochodowego przez jej własne jednostki - samorządowe jednostki organizacyjne.

Inne podmioty mające osobowość prawną, takie jak np. spółki komunalne, które co prawda wykonują w imieniu gminy jej zadania własne, ale i prowadzą działalność komercyjną między innymi w zakresie gospodarki mieszkaniowej, nie powinny i nie podlegają zwolnieniom przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca uważa ten pogląd za uzasadniony, gdyż nie ma racjonalnych przesłanek, aby samodzielne spółki prawa handlowego, posiadające na własność zasób mieszkaniowy tylko z tego powodu, że w części wykonują zadania własne gminy, były zwolnione z obowiązku opłat podatkowych od swych dochodów. Powyższy pogląd znajduje wzmocnienie np. w sytuacji takiej, w której spółka komunalna z większościowym udziałem gminy może mieć udziałowców w postaci osób fizycznych, które wniosły do spółki aport składający się m.in. z lokali mieszkalnych. W takiej sytuacji nieusprawiedliwionym byłoby zwalnianie także takiej spółki z podatku dochodowego, zwłaszcza, że byłoby to nierównym traktowaniem obywateli i stanowiło dyskryminację osób fizycznych tworzących spółki prawa handlowego, które dysponują zasobem mieszkaniowym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, słuszny jest pogląd, według którego ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki mieszkaniowej są zwolnione wyłącznie samorządowe jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej. Tak więc, M. Sp. z o.o. nie może być zaliczona do kategorii samorządowych jednostek organizacyjnych, nie podlega stosownemu zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w cytowanym na wstępie przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zwolnienie unormowane w powołanym przepisie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z tego zwolnienia od spełnienia określonych przesłanek materialnoprawnych. I tak:

• podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uprawnionymi do korzystania z omawianego zwolnienia są: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego, samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej;
  

• zwolnieniu może podlegać wyłącznie taki dochód ww. kategorii podatników, który został uzyskany z określonego rodzaju działalności, tj. z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi;
  

• ww. dochód podlega zwolnieniu, jeżeli został przeznaczony na określony przez ustawodawcę cele, tj. cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.
  

Kształt omawianego zwolnienia jest ściśle związany z ratio legis tego przepisu ? wspieraniu podmiotów realizujących działalność służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Z tego względu, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, mogą korzystać wyłącznie określone kategorie podatników, w tym ?samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej?.

Rozważając zakres znaczeniowy ww. pojęcia, należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował ??samorządowej jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej? w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, w celu wyjaśnienia tego pojęcia, konieczne jest odniesienie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie unormowań w zakresie funkcjonowania samorządu terytorialnego.

I tak, odnosząc się do regulacji dotyczących funkcjonowania jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, należy natomiast wskazać, że zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zadania gminy zostały przy tym określone m.in. w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnego budownictwa mieszkaniowego (pkt 1 i 7 ww. przepisu). Zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych noszą miano zadań użyteczności publicznej (art. 9 ust. 4 omawianej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Ową ?odrębna ustawą? w zakresie zasad i form gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegającej na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Jak wynika z powołanych regulacji, zarówno gminny zakład budżetowy, jak i spółki prawa handlowego (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) tworzone przez gminę stanowią formy organizacyjne w ramach których mogą być realizowane zadania gminy. A zatem, zarówno gminny zakład budżetowy, jak i gminna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mieszczą się w pojęciu samorządowej (gminnej) jednostki organizacyjnej.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną przez gminę (ściślej - powstałą z dokonanego przekształcenia gminnego zakładu budżetowego), realizującą głównie zadania własne gminy obejmujące zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych społeczności gminy.

Wobec powyższego, mając na względzie zarówno cel regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i charakter prawny oraz przedmiot działalności Wnioskodawcy, nie ma podstaw dla uznania, że nie jest on samorządową jednostką organizacyjna prowadzącą działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca należy zatem do kategorii podmiotów będących adresatami zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44. Tym samym, jego dochody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli zostaną przeznaczane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, będą wolne od podatku dochodowego.

Odnosząc się do argumentacji stanowiska Wnioskodawcy opartej na regulacjach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), należy natomiast podnieść, że ustawa ta określa m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1). Z uwagi na cele ww. aktu normatywnego, ustawodawca rozróżnia w jego regulacjach pojęcia: jednostki organizacyjnej oraz samorządowej osoby prawnej. I tak, ilekroć w ustawie o gospodarce nieruchomościami jest mowa o:

1. samorządowej osobie prawnej - należy przez to rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a);
2. jednostce organizacyjnej - należy przez to rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 4 pkt 10).

Powołana ustawa odnosi się zatem ? analogicznie, jak ustawa o gospodarce komunalnej ? do różnych rodzajów form organizacyjnych, które może tworzyć jednostka samorządu terytorialnego (gmina) w celu realizacji swoich zadań. Rozdzielenie tych form i ujęcie ich pod pojęciami: ?samorządowa osoba prawna? i ?samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej?, służy celom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 4a pkt 10 tej ustawy nie przesądza jednak o zakresie znaczeniowym pojęcia: ?samorządowa jednostka organizacyjna?, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że ?samorządowa osoba prawna?, o której mowa w art. 4 pkt 9a ustawy o gospodarce nieruchomościami ? jako osoba prawna powoływana lub tworzona przez organ jednostki samorządu terytorialnego ? jest w istocie samorządową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Zgodnie bowiem z art. 33 ustawy Kodeks cywilny, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Można zatem stwierdzić, że na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami zostały wyodrębnione pojęciowo dwa rodzaje jednostek organizacyjnych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy):

1. samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej ? mieszczące się w pojęciu jednostki organizacyjnej z art. 4 pkt 10 tej ustawy;
2. samorządowe jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną ? określane na gruncie tej ustawy mianem samorządowych osób prawnych (art. 4 pkt 9a tej ustawy).

Tymczasem, art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się ogólnym pojęciem samorządowej jednostki organizacyjnej, nie rozróżniając samorządowych jednostek organizacyjnych posiadających i nieposiadających osobowości prawnej. Takie rozróżnienie nie było bowiem potrzebne dla realizacji celów tej regulacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.