Czy powstałe ujemne różnice kursowe w związku ze spłatą pożyczki następującą w wyniku kompensaty (...)

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie odpowiedniego stosowania przepisów podatkowych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki ?N.?sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały w całości przypadły jedynemu wspólnikowi Spółki (dalej: ?Wspólnik?). Zgodnie z treścią uchwały o podwyższeniu kapitału Wspólnik zobowiązany został do pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie gotówkowej. W roku 2010 Wspólnik udzielił Spółce pożyczki w walucie obcej (EURO). Kwota pożyczki w walucie obcej (EURO) została przekazana na walutowe konto bankowe Spółki w 2010 roku.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka jest dłużnikiem Wspólnika z tytułu wyżej wskazanej umowy pożyczki oraz fakt, iż Wspólnik jest dłużnikiem Spółki w związku z koniecznością dokonania wpłaty na poczet podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, Spółka postanowiła dokonać kompensaty swojej należności do Wspólnika z zobowiązaniem z tytułu pożyczki. Kompensacie podlegała odpowiednia część kwoty kapitału otrzymanej pożyczki. Kompensacie nie podlegały odsetki należne z tytułu pożyczki. Dla celów dokonania kompensaty, zgodnie z treścią stosownego porozumienia dotyczącego kompensaty przyjęto, iż do technicznego przeliczenia wartości pożyczki w walucie obcej na walutę polską zastosowanie znajdzie średni kurs NBP EURO z dnia zawarcia tego porozumienia.

Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z treścią art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy powstałe ujemne różnice kursowe w związku ze spłatą pożyczki następującą w wyniku kompensaty (potrącenia) dokonanej w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego mają walor podatkowy, tj. czy stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do przedstawionego pytania Wnioskodawca wskazał, że powstałe w wyniku potrącenia (kompensaty) w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego mają walor podatkowy, to jest stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z treścią art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Jednocześnie zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto w świetle art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 ? dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka w 2010 roku uzyskała od swojego jedynego Wspólnika pożyczkę w walucie obcej (EURO). Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podwyższono kapitał zakładowy Spółki. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki jedyny Wspólnik Spółki został zobowiązany do wpłacenia należnej kwoty z tytułu podwyższenia kapitału w formie gotówkowej. Na skutek istnienia wzajemnych wierzytelności Spółka w drodze stosownego porozumienia dokonała potrącenia swojego zobowiązania wynikającego z otrzymanej pożyczki walutowej z należnością wynikającą z należnej od Wspólnika wpłaty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. W efekcie dokonania takiej czynności doszło do potrącenia wierzytelności wyrażonej w złotych z zobowiązaniem wyrażonym w walucie obcej. Mając na uwadze treść przepisu art. 15a ust. 7 omawianej ustawy, należy stwierdzić, iż powstanie podatkowych różnic kursowych możliwe jest również w przypadku, gdy dochodzi do potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań i należności. Przy czym, w ocenie Spółki z żadnego przepisu tej ustawy nie wynika, iż podatkowe różnice kursowe powstają tylko i wyłącznie w przypadku, gdy obie potrącane należności (zobowiązania) są wyrażone w walucie obcej. Podobne stanowisko w tym zakresie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB4/423-197/11-4/DS, w której czytamy co następuje:

?Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. Z uwagi na możliwość uregulowania zobowiązań za towary handlowe poprzez potrącenie (czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych), pod uwagę należy wziąć wartość kosztu przeliczonego na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury oraz wartość tego kosztu w dniu dokonania potrącenia po przeliczeniu wg kursu wskazanego w umowie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności (tj. kursu faktycznie zastosowanego). Ten schemat działania ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.?

Podobne do powyższego wnioski płyną również z treści uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2134/09. Reasumując w ocenie Spółki powstałe w wyniku potrącenia, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, ujemne różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Różnice kursowe powstają w odniesieniu do spłaty pożyczki, a nie do podwyższenia kapitału. Zdaniem Spółki warunkiem wystarczającym do powstania podatkowych różnic kursowych jest wyrażanie w walucie obcej tylko jednej z potrącanych wierzytelności. Stanowisko zgodnie, z którym podatkowe różnice kursowe powstają również w przypadku, gdy dochodzi do potrącenia pożyczki walutowej z należną wpłatą gotówkową na poczet podwyższenia kapitału zakładowego zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-582/10-2/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2010 r. zawarła ze Wspólnikiem umowę pożyczki w walucie obcej (EURO). Kwota pożyczki w walucie obcej (EURO) została przekazana na walutowe konto bankowe Spółki w 2010 roku. W związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego Wspólnik został zobowiązany do pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie gotówkowej. W konsekwencji postanowiono dokonać kompensaty należności Spółki z tytułu spłaty pożyczki oraz należności Wspólnika wynikającej z podwyższenia kapitału zakładowego. Dla celów dokonania kompensaty przyjęto do technicznego przeliczenia pożyczki w walucie obcej na walutę polską kurs średni NBP z dnia zawarcia porozumienia dotyczącego wzajemnego potrącenia należności.

W myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powyżej zacytowane przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ww. ustawy wymieniają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy wartość uzyskanej pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty.

Stosownie natomiast do treści art. 15a ust. 4 tej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jak stanowi art. 15a ust. 6 tej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Reasumując, w przestawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zastosowania art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, uregulowanie zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki wyrażonej w walucie obcej (EURO) poprzez jego potrącenie z należnością Wspólnika z tytułu zwiększenia kapitału zakładowego wyrażonej w PLN, spowodowało powstanie podatkowych różnic kursowych. Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie wartość uzyskanej pożyczki z dnia jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu potrącenia wartość ta będzie stanowiła ujemną różnicę kursową zwiększającą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.