Kto jest podatnikiem VAT - wątpliwości dotyczące umów cywilnoprawnych

12.11.2006

Według ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Na potrzeby podatku VAT działalność gospodarcza została sformułowana niezależnie od jej rozumienia w innych aktach prawnych. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Samodzielne wykonywanie działalności dla potrzeb VAT to zatem nie tylko prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnikami podatku VAT mogą być również ci podatnicy, którzy tej działalności nie prowadzą. W praktyce wiele wątpliwości budzi opodatkowanie osób wykonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Kto jest podatnikiem VAT w świetle VI Dyrektywy?

Szósta Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (dalej określana jako „VI Dyrektywa”) stanowi akt prawny ustanawiający jednolity system podatku od wartości dodanej (tj. podatku VAT) na terenie całej Unii Europejskiej. W rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2 Dyrektywy, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności.

VI Dyrektywa zawiera również definicję działalności gospodarczej. Dla celów tego rozdziału korzystamy wyłącznie ze znaczenia zawartego w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z tym zapisem, użycie słowa „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Co na temat opodatkowania umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią przepisy polskie?

Na przedstawionych powyżej rozwiązaniach prawnych VI Dyrektywy wzorował się polski ustawodawca. Niestety zapisy przyjęte przez polską ustawę o VAT stanowią prostą kopię rozwiązań unijnych nie uwzględniającą polskich realiów. Zgodnie z ustawą o VAT (art. 15 ust. 3 ustawy o VAT), za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Od dnia 1 czerwca 2006 r. powyższy przepis stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Pierwsze wyłączenie dotyczy w zasadzie przychodów otrzymywanych na podstawie umowy o pracę i nie jest obwarowane dodatkowymi przesłankami. Najwięcej kłopotów stwarza wyłączenie drugie - przychody wyłączone z zakresu działania ustawy o VAT, to:

przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 6;
przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (z pewnymi zastrzeżeniami) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 8;
przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawne;
przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
- osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej;
- właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 8;
przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 6.

Spośród wszystkich wyżej wymienionych przychodów, największe wątpliwości w praktyce budzi opodatkowanie umów zlecenia oraz umów o dzieło. Aby umowy takie nie podlegały opodatkowaniu VAT, zlecający oraz zleceniobiorca (przyjmujący zlecenie) muszą być związani „prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny” w zakresie:

warunków wykonywania tych czynności,
wynagrodzenia i
odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Pojęcie „prawnych więzów tworzących stosunek prawny” nie występowało dotąd w żadnym akcie prawnym. Dlatego powoduje uzasadnione wątpliwości. W zasadzie można uznać, że chodzi po prostu o umowę zawartą między stronami. W takiej umowie zwykle określone są warunki jej wykonania (pierwsza przesłanka) oraz wysokość wynagrodzenia (druga przesłanka). Najwięcej problemów w praktyce budzi przesłanka dotycząca odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Krytycy podnoszą szereg wątpliwości. Twierdzą, np. że umowy cywilnoprawne z zasady zakładają samodzielność zleceniobiorcy, a więc każda z nich powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. To powodowałby jednak, że omawiany przepis byłby martwy. Niestety wątpliwości nie rozwiewają również interpretacje organów podatkowych, które w ramach odpowiedzi na pytania podatników ograniczają się do zacytowania omawianego przepisu.

Ministerstwo Finansów na temat opodatkowania umów cywilnoprawnych

Należy uznać, że kwalifikacja „samodzielności” w sytuacji wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych powinna odbywać się poprzez stwierdzenie, czy wykonawca tych czynności występuje „na zewnątrz” jako niezależny podmiot. Takie stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w „Informacji w sprawie stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (…)”, zamieszczonej na jego stronie internetowej. Poniżej prezentujemy przykład, zamieszczony w przytoczonej broszurze informacyjnej:

Przykład:

„Lekarz pracuje dla szpitala na umowę zlecenie, z tytułu której przychody podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zawartej umowie szpital określił warunki pracy lekarza w zakresie m.in. czasu pracy, a także jego wynagrodzenia. W przypadku tym mamy do czynienia z tożsamością czynności wykonywanych przez lekarza i szpital. Podmiotem odpowiedzialnym wobec osób trzecich za wykonane czynności jest szpital. Czynności te są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Istotę skomplikowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT można wyjaśnić również na kolejnym przykładzie:

Przykład:

Uniwersytet poprosił znanego specjalistę, aby na podstawie umowy o dzieło przeprowadził serię wykładów dla studentów. Chociaż wykłady są prowadzone przez konkretnego wykładowcę, na zewnątrz jako podmiot organizujący je występuje uczelnia. W związku z tym czynności wykonane przez wykładowcę nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Załóżmy, że temu samemu specjaliście prywatna firma zleciła przeprowadzenie wewnętrznego szkolenia dla pracowników. Niewątpliwie taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na zewnątrz jako główny jej wykonawca (a więc również podmiot odpowiedzialny za jej wykonanie) występuje wykładowca.

Zwolnienie podmiotowe jako sposób na uniknięcie podatku

Trzeba oczywiście zauważyć, że osoby wykonujące czynności na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na wysokość obrotów. Nie muszą zatem od razu płacić podatku. Ustawa o VAT zwalnia od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (bez kwoty podatku). Również podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych VAT w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, ww. kwoty. Przeliczenia kwoty 10.000 euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł.

Podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego muszą prowadzić ewidencję sprzedaży, która jest uproszczoną ewidencją, służącą do sprawdzania, czy ww. kwota obrotu nie została przekroczona.

Zlecenie na rzecz własnego pracodawcy – brak automatycznego wyłączenia z VAT

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., zgodnie z nieobowiązującym już art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznawało się czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosowało się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli osoba fizyczna umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostawała w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonywała pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostawała w stosunku pracy.

Od 1 czerwca 2005 r. przepisy w tym zakresie uległy zmianie i osoby fizyczne wykonujące czynności w ramach umów zlecenia albo umów o dzieło na rzecz swoich pracodawców nie korzystają automatycznie z wyłączenia od podatku VAT, lecz muszą dokonać analizy zawartych umów pod kątem warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z jakimi zagrożeniami podatnik musi się liczyć?

W omawianej sytuacji istnieje szereg zagrożeń po stronie zlecającego i zleceniobiorcy. Zleceniobiorca, który nie opodatkuje umowy, będzie miał zaległość podatkową oraz narazi się na sankcje karnoskarbowe. Z kolei przyjęcie z góry, że bezpieczniej będzie daną umowę opodatkować, nie jest bezpieczne dla zleceniodawcy. Otrzyma on bowiem od zleceniobiorcy fakturę VAT, od której będzie mógł odliczyć podatek. Jeśli jednak dana umowa nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, wówczas faktura będzie wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawiania, a zatem podatek odliczony z tej faktury będzie podatkiem odliczonym nienależnie.

Schemat opublikowany przez Ministerstwo Finansów

Ministerstwo Finansów opracowało sposób mający pomóc podatnikom określić, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT. Poniżej przedstawiamy poszczególne etapy ustalania tej okoliczności.

ETAP I

Etap I zawiera ocenę umowy pod kątem wyłączenia z zakresu przepisów art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Jeżeli:

czynności z umowy zlecenia czy umowy o dzieło nie są wyłączone – podatnik przechodzi do etapu II;
czynności te są wyłączone (a będzie tak, gdy umowa określa warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie oraz gdy został spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich) - w tym przypadku (o ile osoba fizyczna nie wykonuje innej działalności lub nie wykonywała innej działalności, z tytułu której stała się podatnikiem VAT czynnym) nie ma obowiązku z racji wykonywania tej umowy:

- rejestracji dla potrzeb VAT,
- prowadzenia ewidencji dla potrzeb VAT,
- składania deklaracji dla potrzeb VAT,
- zapłaty podatku VAT.

ETAP II

W tym etapie następuje dokładne scharakteryzowanie usługi w celu ustalenia, jak jest opodatkowana (ustalenie, czy usługa jest zwolniona od podatku, czy ma do niej zastosowanie stawka podatku i w jakiej wysokości).

Jeżeli:

usługi wykonywane przez podatnika są zwolnione od podatku VAT (zwolnienia przedmiotowe określa art. 43 ustawy i przepisy rozporządzenia wykonawczego oraz załącznik nr 4 do ustawy, np. usługi edukacji, ochrony zdrowia, niektóre usługi z zakresu kultury) – wówczas podatnik, jeżeli nie wykonuje innej działalności lub nie wykonywał innej działalności, z tytułu której stał się podatnikiem VAT-czynnym, nie ma obowiązku:
- rejestracji dla potrzeb VAT;
- prowadzenia ewidencji dla potrzeb VAT;
- składania deklaracji dla potrzeb VAT;
- zapłaty podatku VAT;
usługi te są opodatkowane:
- stawką podstawową 22% (np. usługi prawnicze, w zakresie doradztwa, ochrony mienia i inne nie wymienione w ustawie lub w załącznikach do ustawy albo w przepisach rozporządzenia wykonawczego) lub
- stawką obniżoną 7% (np. usługi w zakresie napraw wózków inwalidzkich i inne wymienione w ustawie i w załączniku Nr 3 do ustawy albo w przepisach rozporządzenia wykonawczego), lub
- stawką 3% (np. usługi strzyżenia trawników), lub
- stawką 0% (np. usługi finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej).

- wówczas podatnik przechodzi do etapu III.

ETAP III

W etapie III podatnik sprawdza, czy może nie opodatkować omawianych czynności ze względu na zwolnienie podmiotowe.

Podatnik musi sprawdzić, czy wykonuje czynności, które mogą skorzystać ze zwolnienia. Jeżeli, więc:

podatnik wykonuje czynności, które nie mogą korzystać ze zwolnienia, wówczas ma obowiązek:
- zapłaty podatku VAT;
- rejestracji dla potrzeb VAT;
- składania deklaracji VAT;
- prowadzenia pełnej ewidencji VAT;
podatnik wykonuje czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia, wówczas musi obliczyć wartość sprzedaży osiągniętej w poprzednim roku podatkowym:
- jeżeli wartość ta przekroczyła kwotę 10.000 euro, wtedy podatnik ma obowiązek:
  - zapłaty podatku od nadwyżki wartości sprzedaży ponad kwotę 10.000 euro;
  - rejestracji dla potrzeb VAT;
  - składania deklaracji VAT;
  - prowadzenia pełnej ewidencji VAT;
- jeżeli wartość ta nie przekroczyła ww. kwoty, wówczas podatnik nie ma obowiązku:
- zapłaty podatku VAT;
- rejestracji dla potrzeb VAT;
- składania deklaracji VAT;
- prowadzenia pełnej ewidencji VAT.

Zwolnienie podmiotowe obowiązuje do momentu, gdy wartość sprzedaży w trakcie roku podatkowego nie przekroczy kwoty 10.000 euro lub podatnik sam nie zrezygnuje z tego zwolnienia. Podatnik w trakcie korzystania ze zwolnienia ma obowiązek prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży (lub ewidencji kasowej, jeżeli przepisy go do tego zobowiązują).

Podstawa prawna:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.);

A.J.
Zespół e-prawnik.pl