Transakcje pomiędzy wieloma podmiotami

Odpowiedź prawnika: Transakcje pomiędzy wieloma podmiotami

W przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), zwanej dalej ustawą, ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Zgodnie z przepisami ustawy w przypadku dostawy towarów, która ma miejsce pomiędzy różnymi krajami ustawodawca wskazując na miejsce świadczenia dostawy określił tym samym miejsce jej opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podmiot B dokonał dostawy towaru dla odbiorcy posiadającego siedzibę we Francji, przy czym był to tylko faktyczny odbiorca, gdyż dostawa nastąpiła na podstawie umowy z inną polską firmą i to ona jest odbiorcą dla podatnika B zamawiającego towar u kontrahenta niemieckiego.

Zatem w zaistniałej transakcji łańcuchowej w świetle art. 7 ust. 8 ustawy, z punktu widzenia podmiotu B występują dwie dostawy:

1. pomiędzy kontrahentem z Niemiec a B,

2. pomiędzy B a C.

Ad. 1) (pomiędzy kontrahentem z Niemiec a B)

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jakim realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, transport jest przyporządkowany dostawie między kontrahentem z Niemiec i Polski. W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów pomiędzy kontrahentem z Niemiec i z Polski będą Niemcy.

Z uwagi natomiast, iż wysyłka lub transport towarów przyporządkowana jest dostawie kontrahenta z Niemiec, to transgraniczny charakter transakcji powoduje, że kontrahent z Niemiec dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Należy w tym miejscu wskazać, iż skutkiem dokonania przez kontrahenta z Niemiec wyżej opisanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wystąpienie u B wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ad. 2) (pomiędzy B a C)

Dla dostawy objętej transakcją łańcuchową, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z powyższym przepisem za miejsce dokonania dostawy (opodatkowania) uznaje się - w przypadku, gdy podatnik dokonał sprzedaży towaru dla odbiorcy posiadającego siedzibę na Francji, które uprzednio zakupił u kontrahenta z Niemiec, który dostarczył je bezpośrednio do Francji - miejsce zakończenia wysyłki tych towarów. Zatem dostawę przez B uznaje się, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, za dokonaną na Cyprze, tj. poza terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

2. czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Na podstawie ww. przepisu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów mających związek z dokonaną we Francji dostawą towarów. Art. 86 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy wskazuje terminy, w których podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106. ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższa regulacja ma zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art. 106 ust. 2 ustawy. Szczegółowe zasady m.in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów.