Rozliczenia VAT w grupie VAT

22.10.2022

Od 2023 r. będzie można tworzyć grupy VAT. Poznaj najistotniejsze kwestie dotyczące rozliczeń w grupie VAT, podatku naliczonego i odliczenia proporcjonalnego w VAT.

Przedstawione one zostały na podstawie objaśnień MF.

Rozliczenia w grupie VAT

Z chwilą uzyskania statusu podatnika grupa VAT wchodzi w prawa poszczególnych członków grupy VAT. Przykładowo zachowane zostają prawa członków grupy VAT:

niezrealizowane przez członków grupy VAT, w okresach rozliczeniowych przed utworzeniem grupy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych na członków grupy VAT,
możliwość skorzystania z korekty podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), wynikających z faktur wystawionych przezczłonków grupy VAT,
prawo do dokonania korekt wynikających z art. 90a-91 ustawy o VAT, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach,
prawo do ujęcia w pierwszej deklaracji grupy VAT nadwyżek kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z ostatnich deklaracji złożonych przezczłonków grupy VAT,

i obowiązki członków grupy VAT, np. grupa VAT jest zobowiązana do:

zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku VAT i zapłaty tego podatku w związku ze sprzedażą dokonaną przez członka grupy VAT, także za okresy rozliczeniowe, kiedy członkowie grupy rozliczali się odrębnie,
skorygowania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), wynikających z faktur wystawionych na rzecz członków grupy VAT, w sytuacji braku zapłaty takiej faktury przez tego członka,
dokonania korekt zgodnie z art. 90a-91 ustawy o VAT, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach.

Grupa VAT zarejestrowana jako podatnik VAT czynny obowiązana jest do rozliczania VAT od wykonywanych – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – czynności na zasadach ogólnych, tj. jako czynny podatnik VAT.

Czynności te w zależności od ich charakteru będą:

podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% lub stawkami obniżonymi 8% lub 5%,
podlegać opodatkowaniu stawką 0% – w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów, lub dostawy niektórych towarów i usług,
podlegać zwolnieniu z opodatkowania (zwolnienia przedmiotowe),
nie podlegać opodatkowaniu w Polsce, jeżeli miejsce świadczenia usług będzie poza terytorium kraju.

Zasady opodatkowania poszczególnych czynności uznanych za świadczone przez grupę VAT dla innych podatników nie różnią się od zasad stosowanych przez innych podatników VAT.

Czynności wykonywane przez grupę VAT poza działalnością gospodarczą (takie jak np.działania w charakterze organu władzy), czyli pozostające poza systemem VAT nie sądokumentowane fakturami, nie są wykazywane w ewidencji VAT i deklaracji VAT - mogąmieć jednak wpływ na wysokość dokonywanego odliczenia podatku naliczonego (omówieniezasad odliczenia w dalszej części objaśnień).

Dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy podmiotami należącymido tej samej grupy VAT nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT czynności nie podlegająfakturowaniu oraz nie są wykazywane w deklaracjach składanych przez grupę VAT.

Nadmienia się, że w przypadku obowiązków dotyczących kas rejestrujących nie występujenastępstwo prawne, co oznacza, że prawa i obowiązki dotyczące prowadzenia ewidencjisprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących przez podatników przed zawiązaniem GV nieprzechodzą na GV. Wynika to z tego, że są to czynności o charakterze formalnym, a niematerialnym. Podmioty tworzące GV tracą bowiem status podatników, w wyniku tego to GVstaje się nowym podatnikiem i GV jest zobowiązana do stosowania kas rejestrujących nazasadach ogólnych.

Podatek naliczony i odliczenie proporcjonalne w VAT

ZASADY OGÓLNE (art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 7b, art. 90 ustawy o VAT)

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie o VAT, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usługdo działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Uwzględniając te zasady, uznaje się przykładowo, że odliczenie VAT dokonywane przez grupę VAT:

w przypadku, gdy zakup jest dokonany przez spółkę A (członka tej grupy VAT) na potrzeby realizacji usług na rzecz spółki B (członka tej samej grupy VAT), która wykorzystuje je wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych ma zastosowanie pełne odliczenie podatku przez grupę VAT,
w przypadku, gdy zakup jest dokonany przez spółkę A (członka tej grupy VAT) na potrzeby realizacji usług na rzecz spółki B (członka tej samej grupy VAT), która wykorzystuje je wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych odliczenie nie przysługuje (zakup nie ma bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi grupy VAT),
w przypadku, gdy zakup jest dokonany przez spółkę A (członka tej grupy VAT) napotrzeby realizacji przez nią wyłącznie usług opodatkowanych na rzecz innych podmiotów (spoza tej grupy VAT) ma zastosowanie pełne odliczenie podatku przez grupę VAT,
w przypadku, gdy zakup jest dokonany przez spółkę A (członka tej grupy VAT) na potrzeby realizacji przez nią wyłącznie usług zwolnionych na rzecz innych podmiotów(spoza tej grupy VAT) odliczenie przez grupę VAT nie przysługuje (zakup nie ma bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi grupy VAT).

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT lub/i działalności opodatkowanej, jak i poza zakresem opodatkowania VAT (zwolnienie) oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem:

tzw. prewspółczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć działalności gospodarczej. jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, i/lub
udziału procentowego wykorzystania danej nieruchomości do celów prywatnych, i/lub tzw. współczynnika – jeśli dokonywane zakupy będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku.

PREWSPÓŁCZYNNIK

Poniższe zasady uregulowane są w art. 86 ust. 2a – 2h, art. 90c ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalnościgospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Prewspółczynnik członka grupy VAT

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego – omówione w zasadach ogólnych powyżej. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.

Przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosują tzw. prewspółczynnik, tj. dokonują zakupów, które będą służyć działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, i w związku z tym odliczają VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem proporcji.

W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik.

Zasadniczo, grupa VAT w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy uwzględnia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przez jej członków jakoo drębnych podatników. Obliczona kwota do przeniesienia z poprzedniej deklaracji wykazana przez grupę VAT w pierwszym rozliczeniu uwzględnia zatem odliczenie VAT według prewspółczynnika stosowanego przez poszczególnych członków tej grupy VAT.

Przykład 1

Spółka A wraz ze spółką B utworzyła grupę VAT 1 lipca 2024 r. Każda ze spółek miała ustalony prewspółczynnik proporcji, który stosowała w prowadzonej działalności przy odliczeniu podatku.

Grupa VAT będzie mogła stosować dla poszczególnych członków grupy VAT prewspółczynniki proporcji stosowane przez nich w roku zawiązania grupy VAT, tj. prewspółczynnik stosowany przez każdego z członków od początku w 2024 r.

Jeżeli jednak okaże się, że ten prewspółczynnik byłby niereprezentatywny, może on być na nowo uzgodniony z naczelnikiem urzędu skarbowegow formie protokołu dla każdego z członków grupy VAT.

Przykład 2

Spółka A wraz ze spółką B utworzyła grupę VAT 1 stycznia 2024 r. Każda ze spółek miała ustalony prewspółczynnik proporcji na 2023 r., który stosowała w prowadzonej działalności przy odliczeniu podatku.

Grupa VAT będzie zobowiązana do korekty prewspółczynnika stosowanego przez poszczególnych członków w swojej deklaracji składanej za styczeń 2024 r. (tzw. urealnienie stosowanego prewspółczynnika).

W roku utworzenia grupa VAT będzie mogła stosować dla swoich członków prewspółczynniki proporcji, które byłyby stosowane przez poszczególnych członków w 2024 r., tj. prewspółczynnik według wartości urealnionej dla 2023 r.

Jeżeli jednak okaże się, że ten prewspółczynnik byłby niereprezentatywny może on być na nowo uzgodniony z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, dla każdego z członków grupy VAT.

Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanychdo celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.

Prewspółczynnik grupowy

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupóww całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

W każdym roku po zawiązaniu grupy VAT, grupa dla dokonywanego odliczenia u członkówgrupy VAT oraz odliczenia przyjmowanego dla zakupów przyporządkowanych do całej grupy może zastosować wybraną pod kątem specyfiki działalności członka grupy VAT/grupy VAT metodę ustalenia prewspółczynnika przypisaną bezpośrednio do tego członka grupy VAT/grupy VAT, pod warunkiem jednak, że gwarantuje ona najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Przykładowe metody określenia prewspółczynnika wskazano w ustawie o VAT.

Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynika zasadniczo wybiera grupa VAT jako najbardziej adekwatną do profilu działalności dla każdego członka grupy VAT odrębnie lub całej grupy VAT.

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – prewspółczynnik jest bowiem wyliczany zasadniczo na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (wyjątek stanowią m.in. JST w przypadku, których istnieje możliwość wyliczania go na danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy).

Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) grupa VAT obowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia (w odniesieniu do prewspółczynnika poszczególnych członków orazprewspółczynnika całej grupy VAT) z wykorzystaniem realnych danych za rok korygowany.

W przypadku zakupów związanych z nieruchomościami korekta ta będzie dokonywanaw okresie 10-letnim, w przypadku środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł – w okresie 5-letnim, a w przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł – w okresie 12-miesięcznym.

W przypadku, gdy zakup dokonany przez spółkę A (członka grupy VAT) na różne potrzeby, w tym:

realizację usług na rzecz spółki B (członka grupy VAT), która wykorzystuje je doświadczenia usług opodatkowanych,
realizację usług na rzecz spółki C (członka grupy VAT), która wykorzystuje je doświadczenia usług zwolnionych,
realizację usług opodatkowanych na rzecz klientów spoza grupy VAT,
realizację usług zwolnionych na rzecz klientów spoza grupy VAT nie będzie miał zastosowania prewspółczynnik.

W przypadku, gdy zakup dokonany przez podmiot A (członka grupy VAT) na różne potrzeby, w tym np.:

realizację usług na rzecz podmiotu C (członka grupy VAT), który wykorzystuje je do działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT,
realizację usług opodatkowanych na rzecz klientów spoza grupy VAT,
realizację usług zwolnionych na rzecz klientów spoza grupy VAT

i istnieje możliwość przyporządkowania określonej części tego zakupu do danego członka grupy VAT (np. zakup służy ekonomicznie czynnościom wykonywanym przez podmiot C do działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT), podmiot A zastosuje do odliczenia prewspółczynnik indywidualny ustalony dla podmiotu C.

Brak możliwości przyporządkowania zakupu do konkretnego członka grupy VAT oznaczałby w tym przypadku konieczność stosowania prewspółczynnikaprzyjętego dla rozliczeń całej grupy VAT.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza zakresem VAT na potrzeby ustalania prewspółczynnika.

W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy pomimo, że pozostaje neutralne na gruncie przepisów o VAT nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT.

Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym będą neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grup VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, odpowiednie zastosowanie art. 90 ust. 5, 6 i 9a, 10, 10c-10g ustawy o VAT).

Przykład 3

Grupa VAT składa się z trzech członków, tj. spółki A, B oraz C. Poszczególne podmioty w grupie VAT wykonują na zewnątrz grupy czynności opodatkowane oraz zwolnione z podatku VAT.

Dodatkowo, spółka A wykonuje wewnątrz grupy na rzecz spółek B oraz C czynności związane z usługami reklamowymi.

Czynności wykonywane przez spółkę A na rzecz spółek B i C pozostają neutralne na gruncie VAT – spółka A nie wystawia faktur oraz nie nalicza podatku VAT z tytułu tych świadczeń. Poszczególni członkowie grupy nie wykonują na zewnątrz grupy VAT czynności innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Członkowie grupy VAT oraz grupa VAT nie będą obowiązani do stosowania prewspółczynnika proporcji.

Wykonywane czynności, w tym również te wewnątrz grupy VAT są elementem działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym nie wpływają na zmianę zakresu odliczenia podatku VAT.

Po rozwiązaniu grupy VAT, w przypadku podatnika (byłego członka grupy VAT), który w momencie wykreślenia z rejestru grupy VAT został przywrócony do rejestru przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy o VAT, obowiązek związany z korektą rozliczenia VAT (tzw. urealnienie prewspółczynnika) powinien być realizowany przez odpowiedniego byłego członka grupy VAT do którego przypisano odliczenie VAT od dokonanego zakupu towarów lub usług, w tym:

były członek grupy VAT będzie stosował dotychczasowy ustalony dla niego w grupie VAT prewspółczynnik dla bieżących nabyć, dokonywanych po rozwiązaniu grupy VAT, do końca roku w którym grupa VAT została wykreślona z rejestru VAT. Jeżeli jednak okaże się, że ten prewspółczynnik byłby niereprezentatywny podatnik może na nowo uzgodnić prewspółczynnik z naczelnikiem urzędu skarbowego w formieprotokołu,
były członek grupy VAT będzie dokonywał odpowiedniej korekty nabyć przyporządkowanych do niego w rozliczeniu rocznym, tj. w deklaracji składanej dla pierwszego okresu rozliczeniowego w kolejnym roku,

Przykład 4

Grupa VAT składa się z trzech członków, tj. podmiotów A, B oraz C. Podmiot A nabył towar wykorzystywany przez niego do działalności opodatkowanej (świadczeń opodatkowanych nazewnątrz grupy VAT) oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT. Podmiot A stosował ustalony prewspółczynnik dla bieżących nabyć na poziomie 30%.

Grupa VAT została wykreślona z rejestru VAT 30 czerwca 2027 r.

Podmiot A będzie zobowiązany do korekty odliczenia po upływie całego roku, w którym dokonano nabyć służących działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT z uwzględnieniem urealnionego wskaźnika preproporcji, który będzie możliwy co do zasady do określenia po upływie całego roku. Podatnik uwzględnia w dokonywanym wyliczeniu okres, w którym był członkiem grupy VAT, oraz okres po przywróceniu do rejestru jako odrębnego podatnika do końca roku kalendarzowego.

Przykład 5

Grupa VAT składa się z trzech członków, tj. spółki A, B oraz C.

Spółka A nabywała w 2026 r. towary i usługi w celu świadczenia na rzecz spółki B usług, które były wykorzystywane przez spółkę B do działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza sferą opodatkowania VAT.

Spółka A zastosowała dla odliczenia prewspółczynnik ustalony dla spółki B.

Z końcem 2026 r. grupa VAT zostaje rozwiązana. Po likwidacji grupy VAT korekta powinna nastąpić według faktycznego wskaźnika prewspółczynnika wyliczonego dla spółki B.

Spółka A będzie zobowiązana do korekty odliczenia według urealnionego prewspółczynnika ustalonego dla spółki B.

korekta dotycząca rozliczenia czynności, dla których odliczenie nastąpiło współczynnikiem całej grupy, będzie rozliczana przez byłego członka grupy, który był faktycznym nabywcą.

Przykład 6

Grupa VAT składa się z trzech członków, tj. spółki A, B oraz C. Dla towarów oraz usług, których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT, grupa stosuje prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

W 2024 r. spółka A nabywa towar (np. maszynę, dla której okres korekty wynosi 5 lat). Odliczenie z tytułu nabycia towaru następuje z uwzględnieniem prewspółczynnika ustalonego dla całej grupy VAT.

Następnie grupa VAT zostaje rozwiązana. Po likwidacji grupy VAT towar jest przyporządkowany do spółki A, którago nabyła i nadal wykorzystuje w prowadzonej działalności.

Spółka A będzie zobowiązana do korekty odliczenia, w każdym roku aż do końca okresu korekty według urealnionego prewspółczynnika ustalonego dla spółki A, po 1/5 w przypadku każdego roku.

Natomiast, gdy towar zostanie przyporządkowany w trakcie trwania grupy VAT spółce B i po rozwiązaniu grupy VAT Spółka B będzie wykorzystywała go w działalności opodatkowanej oraz pozostającej poza VAT (nie da się przyporządkować wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych tej spółki) korekta roczna powinna następować według urealnionego prewspółczynnika ustalonego w spółce B, po 1/5 w przypadku każdego roku.

Były członek grupy VAT, który nie miał ustalonego prewspółczynnika (wykonywałwyłącznie czynności na rzecz innych członków grupy VAT) w sytuacji rozwiązania grupy VAT i wykonywania czynności, których nie można przypisać bezpośrednio do działalności opodatkowanej, tj. służą również czynnościom pozostającym poza sferą VAT ustala na nowo prewspółczynnik z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

UDZIAŁ PROCENTOWY WYKORZYSTANIA DANEJ NIERUCHOMOŚCI DO CELÓW PRYWATNYCH

Zanim grupa VAT zostanie utworzona istotne jest zbadanie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosowały udział procentowy odliczenia, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (zob. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

W przypadku, gdy którykolwiek z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował odliczenie podatku wg udziału procentowego wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, grupa VAT posługuje się tymi danymi w celu dokonywania ewentualnych korekt przyjętego odliczenia. W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym po utworzeniu grupy VAT, w przypadku ponoszenia przez członka grupy VAT wydatków na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości (w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów), która jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez członka grupy VAT działalności gospodarczej, jak i celów osobistych (prywatnych) pracowników członka grupy VAT, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Jeśli w ciągu 120 miesięcy (licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania) nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalnościgospodarczej, grupa VAT jest obowiązana dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego (korekta rzeczywista). Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Obowiązek korekty dotyczy nieruchomości oddanych do użytkowania przed utworzeniem grupy VAT oraz nieruchomości oddanych do użytkowania w trakcie funkcjonowania grupy VAT (art. 90a ust. 1 ustawy o VAT).

Po rozwiązaniu grupy VAT, w przypadku podatnika (byłego członka grupy VAT), który w momencie wykreślenia z rejestru grupy VAT został przywrócony do rejestru przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy o VAT, obowiązek korekty musi być realizowany przez odpowiedniego byłego członka grupy VAT (jeżeli nieruchomość nadal pozostaje w okresie korekty).

Jeżeli nastąpi zmiana sposobu użytkowania nieruchomości powodującej zmniejszenie/zwiększenie udziału procentowego w wykorzystaniu nieruchomości podatnik przywrócony do rejestru będzie dokonywał korekty odliczonego podatku zgodniez rzeczywistym sposobem użytkowania nieruchomości.

WSPÓŁCZYNNIK (PROPORCJA)

Proporcja członka grupy VAT

Zastosowanie przepisów o współczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego – omówione w zasadach ogólnych powyżej.

Stosowanie współczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do opodatkowanej działalności gospodarczej lub działalności zwolnionej z opodatkowania (zob. art. 90 ust. 1, 2, 8, 9 i 10c ustawy o VAT).

Przed utworzeniem grupy VAT istotne jest ustalenie, czy podmioty zawiązujące grupę VAT stosują współczynnik odliczenia VAT.

W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował współczynnik, grupa VAT posługuje się tymi współczynnikami w roku zawiązania grupy VAT.

W roku, w którym grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia, tj. zastosowanie znajdzie proporcja, która była stosowana przez poszczególnych członków grupy VAT w chwili jej utworzenia.

Jeśli dany członek grupy VAT, przed utworzeniem tej grupy VAT korzystał ze zwolnienia „podmiotowego” współczynnik wylicza się szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8, 9 i 10c ustawy o VAT).

Zasady ustalenia współczynnika proporcji dla poszczególnych członków grupy VAT w pierwszym roku utworzenia tej grupy pozostają analogiczne jak dla prewspółczynnika opisanego w przykładzie nr 1 i 2 podrozdziału „Prewspółczynnik”.

W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym po utworzeniu grupy VAT, stosowany będzie współczynnik wyliczany odrębnie dla każdego członka grupy VAT. Wyliczony współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, dla których możliwe jest ich przyporządkowanie do konkretnego członka grupy VAT.

W przypadku, jeżeli grupa VAT uzna, że proporcja przyjęta dla poszczególnych członków grupy VAT byłaby niereprezentatywna istnieje możliwość przyjęcia do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego, proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przykład 7

Grupa VAT składa się z trzech członków tj. spółki A, B oraz C. Poszczególne podmioty przed utworzeniem grupy VAT wykonywały zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione z podatku VAT. W związku z tym, że nie było możliwości przyporządkowania wszystkich zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności każda ze spółek stosowała proporcję odliczenia dla zakupów służących celom „mieszanym”. Poszczególne wskaźniki przedstawiały się w następujący sposób: Spółka A – 55%, Spółka B – 70%, Spółka C – 90%.

Po utworzeniu grupy VAT przyjmuje się, że do końca roku, w którym utworzono grupę VAT zastosowanie znajdą dotychczasowe wskaźniki stosowane przez poszczególnych członków grupy VAT.

W związku z utworzeniem grupy VAT u jednej ze spółek wchodzących w skład tej grupy (spółka A) przewiduje się znaczną zmianę w profilu sprzedaży, która wpłynie na zmarginalizowanie segmentu czynności zwolnionych z VAT. Przełoży się to również na wzrost stosowanego współczynnika proporcji.

Nowy prognozowany przez grupę VAT wskaźnik dla Spółki A mawynieść 90%.

Grupa VAT uznając dotychczas stosowany wskaźnik proporcji za niereprezentatywny może ustalić nową proporcję odliczenia dla spółki A według prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przykład 8

Spółki A, B i C wchodzą w skład grupy VAT. Każdy z jej członków stosuje proporcję odliczenia VAT: spółka A – 26%, spółka B – 63%, spółka C – 54%. Grupa VAT (spółka B) dokonuje zakupu towarów, które ekonomicznie będą służyć tylko do działalności prowadzonej przez spółkę B, przy czym nie ma możliwości ich przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT tego podmiotu.

W takim przypadku grupa odliczy VAT od zakupu tych towarów według proporcji stosowanej przez spółkę B, tj. 63%.

Przykład 9

Grupa VAT składa się z jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) oraz utworzonych przez nią spółek komunalnych/miejskich (podmiotów niepodlegających centralizacji z JST).

Spółka miejska (członek grupy VAT) zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych nabyła towary służące dostawie lub świadczeniu usług na rzecz innego członka grupy - gminy na cele wykonywanych przez nią zadań. Jednocześnie nie będzie możliwe przyporządkowanie poniesionych przez spółkę miejską nabyć do poszczególnych rodzajów działalności JST (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). Natomiast nabycia posłużą wyłącznie czynnościom wykonywanym przez jedną z jednostek organizacyjnych tej gminy podlegającą centralizacji rozliczeń.

Zastosowanie znajdzie tzw. prewspółczynnik/współczynnik proporcji, ustalony dla konkretnej jednostki organizacyjnej, na rzecz której spółka miejska dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę w ramach grupy VAT, jeśli dokonywane nabycia będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT, niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem, jak i czynnościom zwolnionym od tego podatku realizowanym przez członka grupy VAT (jednostkę organizacyjną podlegającą wraz z Gminą centralizacji rozliczeń).

W przypadku, gdy z ustaleń podatnika (grupy VAT) wynika, że nabywane towary i/lub usługisłużą czynnościom realizowanym przez Gminę (opodatkowanym, zwolnionym i pozostającym poza VAT) ustalenie poziomu odliczenia według proporcji i preproporcji Gminy (w podziale naposzczególne jednostki organizacyjne) odbywa się na dotychczasowych zasadach właściwych dla jednostek samorządu terytorialnego po dokonanej centralizacji.

Proporcja grupowa

Jeżeli (art. 90 ust. 1, 2, 8, 9 i 10d ustawy o VAT):

nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia dla zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku VAT,
wydatki będą służyć celom „mieszanym”, których wykonywania nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT (nie jest możliwe zastosowanie proporcji odliczenia przyjętej przez jednego z członków grupy VAT)

- grupa VAT musi ustalić proporcję, według której będzie dokonywać odliczenia od wydatków służących takim celom. Przy czym proporcja w pierwszym roku utworzenia grupy VAT jestwyliczana szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W kolejnych latach funkcjonowania grupy VAT wyliczony współczynnik (proporcję) określasię procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego przez grupę VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest on ustalany. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przykład 10

Grupa VAT składa się z trzech członków, tj. spółki A, B oraz C. W związku z tym, że nie było możliwości przyporządkowania wszystkich zakupów wyłącznie do jednego rodzaju działalności u każdego z członków grupy VAT każda ze spółek stosuje ustaloną dla siebie proporcję odliczenia dla zakupów służących celom „mieszanym”. Dodatkowo, jeden z członków grupy VAT nabywa również kilka rodzajów usług (np. usługi księgowe), których nie można przyporządkować do jednego z członków tej grupy – są one związane z całokształtem działalności gospodarczej grupy VAT.

Mając na uwadze, że nabywane usługi księgowe będą związane z działalnością „mieszaną”, tj. opodatkowaną i zwolnioną wykonywaną przez wszystkich członków grupy VAT, grupa VAT ma obowiązek ustalenia odrębnego wskaźnika proporcji według prognozy uzgodnionej w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego. Ustalony wskaźnik proporcji będzie stosowany przez grupę VAT zawsze, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.

Były członek grupy VAT, który nie miał ustalonego współczynnika (wykonywałwyłącznie czynności na rzecz innych członków grupy VAT) w sytuacji rozwiązania grupy VAT i wykonywania czynności, których nie można przypisać bezpośrednio dodziałalności opodatkowanej i zwolnionej ustala na nowo proporcję z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zasady wspólne dla proporcji członka grupy VAT oraz proporcji grupowej

Współczynnik dla danego członka grupy VAT będzie ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tego członka z tytułu czynności, w związku z którymi grupie VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez członka grupy VAT z tytułu czynności, w związku z którymi grupie VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi grupie VAT nie przysługuje takie prawo.

W przypadku współczynnika ustalanego dla całej grupy VAT wyliczenie nastąpi jako udział rocznego obrotu realizowanego przez całą grupę VAT z tytułu czynności, w związku z którymi grupie VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez grupę VAT z tytułu czynności, w związku z którymi grupie VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi grupie VAT nie przysługuje takie prawo.

W obu przypadkach w liczniku tego ułamka należy zatem ująć następujące czynności (bez kwoty podatku VAT), w związku z którymi grupie VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego realizowane przez członka grupy VAT (jeżeli ustalamy współczynnik dla konkretnego członka grupy VAT) lub realizowane przez całą grupę (jeżeli ustalamy współczynnik dla całej grupy):

odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
eksport towarów,
dostawę towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie są opodatkowane w Polsce, lecz uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 86 ust. 8 ustawy o VAT),
usługi wymienione w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, jeżeli miejscem ich świadczenia jest kraj trzeci, lub usługi bezpośrednio dotyczące towarów eksportowanych.

W mianowniku tego ułamka należy natomiast ująć następujące czynności (bez kwoty podatkuVAT) realizowane odpowiednio przez konkretnego członka grupy VAT lub przez całą grupę VAT:

czynności wykazane w liczniku,
pozostałe czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez grupę VAT (członka grupy VAT), w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W wyliczeniu współczynnika nie uwzględnia się następujących czynności:

dostaw towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów – używanych przez grupę VAT (członka grupy VAT) na potrzeby jej działalności,
pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (dotyczy usług ubezpieczeniowych, udzielenia kredytów itp.; art. 90 ust. 3, 5, 6 i 9a, 10c i 10d ustawy o VAT),
transakcji wewnętrznych, tj. transakcji dokonywanych między członkami grupy VAT.

Wyliczony współczynnik (proporcję) określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego przez członka grupy VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotu przyporządkowanego do tego członka grupy VAT), w odniesieniu doktórego jest on ustalany. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasada ta jest stosowana również w odniesieniu do współczynnika określonego dla całej grupy, z tym, że ustalenie następuje na podstawie obrotu całej grupy VAT w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalany (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku gdy wyliczony dla danego członka grupy VAT współczynnik:

przekroczył 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,wynikająca z jego zastosowania, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – grupa VAT może uznać, że współczynnik ten wynosi 100%,
nie przekroczył 2% – grupa VAT może uznać, że współczynnik ten wynosi 0%.

Wskazana zasada dotyczy również współczynnika wyliczonego dla całej grupy VAT (art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

Dokonywanie korekt podatku naliczonego

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny – współczynnik jest bowiem wyliczany co do zasady według danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) grupa VAT zobowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zasady korektyjednorazowej lub wieloletniej pozostają analogiczne jak zasady opisane w części dotyczącej prewspółczynnika (art. 90c i art. 91 ustawy o VAT).

Po rozwiązaniu grupy VAT, w przypadku podatnika (byłego członka grupy VAT), który w momencie wykreślenia z rejestru grupy VAT został przywrócony do rejestru przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 96 ust. 9k ustawy o VAT, proporcja, która została ustalona dla niego odrębnie przed utratą statusu podatnika przez grupę VAT, będzie stosowana przez tego podatnika do końca roku, w którym grupa VAT, której był członkiem została wykreślona z rejestru VAT.

Oznacza to, że podatnik przywrócony do rejestru VAT po utracie statusu podatnika przez grupę VAT dla zakupów, których nie da się przyporządkować do konkretnych czynności opodatkowanych lub zwolnionych będzie stosował odliczenie proporcjonalne według wskaźnika ustalonego dla niego w grupie VAT – do końca roku, w którym grupa VAT utraciła status podatnika VAT.

Podatnik będzie mógł również przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, jeżeli uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu dla ustalenia proporcji, przyjęta dla okresu, kiedy był członkiem grupy VAT byłaby niereprezentatywna.

Po upływie roku, w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik przywrócony do rejestru zobowiązany będzie do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT.

Do wyliczenia obrotu osiągniętego przez podatnika, który był w poprzednim roku podatkowym członkiem grupy VAT i dla którego naczelnik urzędu skarbowego przywrócił zarejestrowanie, powinien zostać przyjęty obrót:

jaki można przyporządkować dla tego podatnika za okres, w którym był członkiemgrupy VAT, oraz
osiągnięty przez tego podatnika po utracie statusu podatnika przez grupę VAT (art. 90 ust. 10e-10g, art. 91 ustawy o VAT).

Przykład 11

Podatnik – grupa VAT nabywa w 2024 r. komputer o wartości przekraczającej 15 tys. zł, który ma zamiar wykorzystywać w ramach działalności gospodarczej, przy czym w ramach działalności gospodarczej towary będą służyć działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z VAT u spółki A będącej jednym z członków tej grupy VAT. Podatek naliczony przy zakupie maszyny wynosi 5 000 zł. Nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Grupa VAT skorzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego. W 2023 r.

Spółka A jakoczłonek grupy VAT osiągnęła:

- obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT – 600 000 zł,

- obrót z tytułu czynności zwolnionych z VAT – 100 000 zł.

Proporcja przypadająca na czynności opodatkowane VAT w ramach działalności gospodarczej wyniesie:

600 000 : (600 000 + 100 000) x 100% = 85,71% (w zaokrągleniu 86%)

Kwota podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT wyniesie:

5 000 zł x 86% = 4 300 zł

Z tytułu nabycia komputera grupa VAT w 2024 r. będzie mogła odliczyć 4 300 zł.Wyliczona kwota podatku naliczonego będzie podlegała korekcie po zakończeniu 2024 r.

Z ostatnim dniem października 2024 r. grupa VAT przestała być podatnikiem VAT w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym skutkującym naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika – naczelnik urzędu skarbowego przywrócił spółkę A do rejestru jako czynnego podatnika VAT. Komputer w dalszym ciągu służy czynnościom opodatkowanym i zwolnionym wykonywanym przez spółkę A.

Korekta na podstawie art. 91 ustawy o VATWyliczenie proporcji przypadającej na czynności opodatkowane VAT w ramach działalności gospodarczej z uwzględnieniem danych za 2024 r.:W 2024 r. Spółka A jako członek grupy VAT (w okresie styczeń-październik 2024) oraz jako odrębny podatnik (w okresie listopad-grudzień 2024) osiągnęła:

- obrót z tytułu czynności opodatkowanych VAT – 400 000 zł,

- obrót z tytułu czynności zwolnionych z VAT – 100 000 zł.

Proporcja z uwzględnieniem tych danych wyniesie:400 000 zł : (400 000 zł + 100 000 zł) x 100% = 80%

Powyższe oznacza, że grupa VAT mogła odliczyć następującą kwotę podatku naliczonego przyzakupie tego komputera:5 000 zł x 80% = 4 000 zł

Podatnik – spółka A będzie obowiązany w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2025 r. skorygować podatek do odliczenia, tj. zmniejszyć ten podatek o kwotę 60 zł [(4 300 zł – 4 000zł)/5], co wynika z obowiązku korekty 5-letniej dla środków trwałych, których wartość przekracza 15 tys. zł.

Odpowiednio podatnik będzie zobowiązany skorygować podatek za pierwszy okres rozliczeniowy 2026, 2027, 2028 oraz 2029 r. jeżeli kwota VAT z urealnionej proporcji dla tych lat również będzie inna niż zastosowana do odliczenia w 2024 r.

ODLICZENIE WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z SAMOCHODAMI

W przypadku gdy członek grupy VAT ponosi wydatki związane z pojazdami samochodowymi, które dotyczą zarówno jej działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne):

kwota wynikająca z faktury, dokumentu celnego, deklaracji importowej oraz decyzji wydawanych przez naczelnika urzędu celnego, lub
kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, objętych procedurą uproszczoną, wynikającego z dokumentu celnego, importu usług oraz dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca

- powinna zostać proporcjonalnie pomniejszona zgodnie z prewspółczynnikiem stosowanym przez członka grupy VAT, wykorzystującego ten pojazd (zob. art. 86 ust. 2a, art. 86a, art. 90, 90b ustawy o VAT).

W przypadku gdy samochód będzie wykorzystywany również do celów prywatnych, wyliczona zgodnie z prewspółczynnikiem kwota podatku naliczonego powinna zostać pomniejszonao 50%.

W przypadku gdy samochód będzie używany wyłącznie do działalności gospodarczej (i spełnione są wszystkie wymogi z ustawy o VAT), wyliczona przy pomocy prewspółczynnika kwota podatku naliczonego nie będzie pomniejszana.

Jeśli jednak wydatki dotyczące pojazdów samochodowych są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od VAT wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej danego członka grupy VAT, kwota ta powinna ulec dalszemu proporcjonalnemu pomniejszeniu zgodnie ze współczynnikiem (proporcją) wyliczonym dla członka grupy VAT, wykorzystującego te pojazdy, na podstawie art. 90 ust. 3-10 oraz ust. 10c-10g ustawy o VAT.

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi odpowiednie zastosowanie znajdą również zasady korygowania tych wydatków przewidziane w art. 90b ustawy o VAT.

Grupa VAT zachowuje prawa związane z formularzem VAT-26 złożonym przez członka grupy VAT przez okres trwania tej grupy.

VAT-26 złożony przez członka grupy VAT przed utworzeniem grupy VAT zachowuje aktualność po utworzeniu grupy VAT.

W przypadku, gdy w trakcie funkcjonowania grupy VAT zmieni się wykorzystywanie pojazdu samochodowego grupa VAT jest obowiązana do aktualizacji informacji VAT-26 najpóźniej do końca miesiąca, w którym dokonała tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

W przypadku złożenia VAT-26 przez grupę VAT np. w związku z zakupem pojazdu przez jednego z członków grupy VAT, a następnie rozwiązania grupy VAT, kontynuacja pełnego odliczenia VAT przez byłego członka grupy VAT od wydatków związanych z pojazdem wymaga złożenia przez niego nowego formularza VAT-26.

Podstawa prawna:

ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) - ustawa o VAT;
dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.) - dyrektywa VAT;
ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).