1. Czynności cywilnoprawne, które na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej (...)

'C.' Sp. z o.o. zażądała zwrotu poniesionej przez siebie części opłaty skarbowej w kwocie 284.200 zł. Urząd Skarbowy w Jaśle, w decyzji z dnia 29.03.2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, a tym samym również jej zwrotu. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że powyższa umowa sprzedaży podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 31.01.1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), bowiem nie podlegała ona wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a tej ustawy w związku z art. 5 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzja Urzędu Skarbowego w J. utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20.06.2000 r. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż wyłączenie z opłaty skarbowej dotyczyć może jedynie dwóch grup podatników podatku od towarów i usług, którzy z mocy wyraźnego przepisu zwolnieni są z obowiązku uiszczenia tego podatku: po pierwsze - podatników zwolnionych z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz - po drugie - podatników zwolnionych z obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem, w danym wypadku umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 10.04.2001 r., sygn. akt 1248/00, oddalił skargę 'R.' S.A. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istniejącą w orzecznictwie sądowym rozbieżność dotyczącą sposobu interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, a mianowicie: z jednej strony - na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2000 r., sygn. akt FPS 5/00, ONSA z 2001 r., nr 3, poz. 96), wedle której nie podlega opłacie skarbowej w myśl art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej umowa sprzedaży towarów używanych, jeżeli jest ona zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług), także wówczas, gdy objęta jest zarazem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem od tego podatku - przy czym dotyczy to także zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a - z drugiej strony - na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5.07.2000 r., sygn. akt III RN 198/99, OSNAP z 2001 r., nr 8, poz. 254), wedle którego, zwolnienie od opłaty skarbowej, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy wyłącznie umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług i obowiązanych do uiszczenia tego podatku oraz tych podatników podatku od towarów i usług, którzy zwolnieni zostali z obowiązku uiszczenia tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lub na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, co prowadzi do wniosku, że podatnicy podatku od towarów i usług, którzy zwolnieni zostali z obowiązku zapłaty tego podatku od umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust.

1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, są obowiązani przy zawarciu takiej umowy uiścić opłatę skarbowa. W tej sytuacji, w rozpoznawanej sprawie należało wziąć pod uwagę, że: 'sprzedaż budynków i budowli jako towarów używanych podlega ustawie o podatku od towarów i usług, lecz jednocześnie jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W związku z tym umowa sprzedaży budynków i budowli nie jest objęta żadnym z wyżej wymienionych wyłączeń od opłaty skarbowej przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej'. Co więcej, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powstała na gruncie orzecznictwa sądowego rozbieżność w interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie daje podstawy 'do zarzucenia orzekającym w sprawie organom naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji'.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 10.04.2001 r., zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 5.07.1993 r. do dnia 3.09.2000 r.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Ośrodkowi Zamiejscowemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że:

• po pierwsze - Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się jedynie do wskazania na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5.07.2000 r., sygn. akt III RN 198/99, oraz uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.11.2000 r., sygn. akt FPS 5/00, i stwierdzenia rozbieżności orzecznictwa sądowego w kwestii interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, natomiast 'nie przytoczył żadnych argumentów wskazujących na dalszą rozbieżność orzecznictwa sądowego po ogłoszeniu uchwały NSA z dnia 27.11.2000 r. (ONSA 2001 r., Nr 3 poz. 96), ani też nie ustosunkował się do konkretnych zarzutów podniesionych w rozpoznawanej sprawie w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie,
• po drugie - w opinii rewizji nadzwyczajnej, w rozpoznawanej sprawie umowa sprzedaży przez podatnika budynków i budowli nie podlegała opłacie skarbowej, bowiem wyłączenie umów sprzedaży z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej doznaje ograniczenia przedmiotowego, w tym sensie, że nie obejmuje ono umów sprzedaży zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, jeżeli ich przedmiotem będzie sprzedaż np. przedsiębiorstwa, gruntów, praw autorskich, znaków towarowych, a zatem dóbr majątkowych, które nie spełniają przesłanek, aby uznać je za towary lub usługi, natomiast wyłączenie z opłaty skarbowej, którego adresatem jest podatnik (podmiot), nie doznaje ograniczenia w stosunku do czynności zwolnionych przedmiotowo, gdy umowa sprzedaży zawierana przez podatnika dotyczy towarów lub usług objętych przedmiotowymi zwolnieniami od podatku od towarów i usług - nie jest przy tym istotne, czy ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług podatnik korzysta na podstawie art. 7 ust.

  1 pkt 1 i pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującego wskazane tam towary używane), czy też na podstawie § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), powoływanego nadal jako rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o dodatku od towarów i usług), które zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Artykuł 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 5.07.1993 r.) stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej czynności cywilnoprawne: 'umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...), oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku'. Z przepisu tego wynika więc, że opłacie skarbowej nie podlegają:

• po pierwsze - generalnie wszystkie umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które są podatnikami podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - przedmiotowo-podmiotowe wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej, niezależne od tego, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmioty te będą w konkretnym wypadku obowiązane uiścić ten podatek, czy też z obowiązku jego uiszczenia będą zwolnione),
• po drugie - także innego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały ustawowym zwolnieniem z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w danym wypadku w brzmieniu obowiązującym do dnia 3.09.2000 r., bowiem - na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20.07.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 68, poz. 805) - z dniem 4.09.2000 r. skreślony został pkt 1 ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) - przedmiotowo-podmiotowe wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej, dotyczące ściśle określonych sytuacji, w których podatnicy podatku od towarów i usług sa zwolnieni z obowiązku uiszczenia tego podatku) oraz
• po trzecie - podatników podatku od towarów i usług, którzy korzystają ze zwolnienia z obowiązku uiszczania tego podatku na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (podmiotowe wyłączenie z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej).

Interpretacja powyższa prowadzi w konsekwencji do wniosku zgodnego z poglądem prawnym wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.11.2000 r., sygn. akt FPS 5/00, ONSA z 2001 r., nr 3, poz.96), wedle którego zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży towarów używanych, która jako czynność cywilnoprawna poddana jest co do zasady podatkowi od towarów i usług, lecz na podstawie art. 7 ust.

1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona została z tego podatku, wyłączona jest z zakresu stosowania ustawy o opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a (in principio) tej ustawy. Odrębność reżimów prawnych obu rodzajów podatków - z jednej strony opłaty skarbowej, a z drugiej strony podatku od towarów i usług - przesądza o tym, że czynności cywilnoprawne, które na podstawie, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wyłączone zostały z zakresu stosowania przepisów ustawy o opłacie skarbowej z tej przyczyny, że poddane zostały przepisom prawnym podatku od towarów i usług, nie mogą być następnie ponownie poddawane obowiązkowi opłaty skarbowej tylko z tego powodu, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały one zwolnione z obowiązku uiszczenia tego podatku. Pogląd taki na gruncie obowiązującego porządku prawnego jest tym bardziej zasadny, że w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a (in principio) ustawy o opłacie skarbowej jest mowa tout court o umowach sprzedaży, dzierżawy etc. zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, a nie o umowach sprzedaży, dzierżawy etc. zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług uiszczających ten podatek lub niezwolnionych z obowiązku uiszczenia tego podatku (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, pomimo zarzutów podniesionych w skardze, nie tylko nie wyjaśnił dlaczego podziela stanowisko organów podatkowych, które uznały, że w rozpoznawanej sprawie zawarta przez podatnika podatku od towarów i usług umowa sprzedaży budynków jako towarów używanych podlegała ustawie o opłacie skarbowej, ale wbrew wynikającemu z art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku stwierdził, że wobec rozbieżności w interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, w opinii tego Sądu: 'brak jest podstaw do zarzucenia orzekającym w sprawie organom naruszenia prawa materialnego'.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy, na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 393³ § 1 k.p.c. w związku z art. 10 ustawy z dnia 1.03.1996 r. o zmianie kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.

Referencje

FPS 5/00, uchwała składu 7 sędziów NSA