Sposoby powstawania zobowiązań podatkowych

Przyjmuje się w literaturze przedmiotu, że już z chwilą powstania obowiązku podatkowego powstaje stosunek podatkowoprawny - czyli prawnie określone relacje (więzi) łączące podatnika i ew. inne podmioty (np. płatnika) ze związkiem publicznoprawnym (tj. Skarbem Państwa bądź jednostką samorządu terytorialnego) reprezentowanym przez organy podatkowe, których treścią są wzajemne prawa i obowiązki związane przeze wszystkim z zapłatą podatku (np. z jego ustaleniem, określeniem, pobraniem itd.). 

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego to termin szerszy niż przepisy ustawy, gdyż obejmuje także przepisy podustawowe.

Zobowiązanie podatkowe jest zatem prawnym następstwem obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe stanowi więc konkretyzację („zindywidualizowanie”) obowiązku podatkowego - pod względem przedmiotowym, wielkościowym i podmiotowym.

Zobowiązanie jest konsekwencją prawną obowiązku podatkowego i jego konkretyzacją. Zobowiązanie powstaje wówczas, gdy można udzielić odpowiedzi na pytania:

1. kto konkretnie jest zobowiązany, czyli podmiot, i wobec kogo;
2. ile jest zobowiązany zapłacić, czyli wysokość zobowiązania podatkowego;
3. kiedy – czyli termin;
4. gdzie i w jaki sposób należy zapłacić podatek.

Zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem, a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość. Treścią zobowiązania podatkowego jest zapłacenie podatku. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego konkretny podatnik staje się dłużnikiem, a związek publicznoprawny - wierzycielem konkretnej kwoty podatku.

Sposoby powstawania zobowiązań podatkowych

W art. 21 Ordynacji podatkowej opisano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Pierwszy sposób, najczęściej występujący w praktyce, charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie bierze udziału organ podatkowy, powstaje ono z mocy prawa (ex lege). W polskim systemie dominują zobowiązania podatkowe powstające z mocy samego prawa, bez konieczności prowadzenia postępowania podatkowego, jak np. w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, akcyzy czy VAT. Wysokość podatku przy tym sposobie powstawania zobowiązań wynika wprost z ustawy i da się ustalić na podstawie ustawy, a jest wyliczana dokładnie przez: samoobliczenie (przez podatnika) albo przez wyliczenie podatku przez płatnika, który go pobiera.

Natomiast w drugim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku działania organu podatkowego – wydania decyzji ustalającej, która jest decyzją konstytutywną (czyli taką, która powoduje, że między stronami powstaje ex nunc nowy (z chwilą obecną) stosunek prawny albo stosunek już poprzednio istniejący ulega likwidacji lub zmianie). 

Tak więc, wśród decyzji organów podatkowych można odpowiednio wyróżnić – co do zasady – dwa rodzaje decyzji wymiarowych:

1)      decyzję mającą charakter deklaratoryjny (decyzja określająca),

2)      decyzję mającą charakter konstytutywny (decyzja ustalająca).

Decyzja mająca charakter deklaratoryjny (decyzja określająca) 

W tym przypadku przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe nastąpiło z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja mająca charakter deklaratoryjny stwierdza tylko, że powstało zobowiązanie podatkowe oraz określa jego wysokość. Generalnie doręczenie takiej decyzji nie powoduje powstania nowych praw i obowiązków podatkowych. Decyzje takie organy podatkowe wydają w wyniku zakwestionowania prawidłowości obliczenia przez samego podatnika (ew. płatnika) podatku lub gdy obliczenia takiego podatnik nie dokonał. 

Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty[1].

Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym[2]. Decyzja określająca jest decyzją deklaratoryjną, tzn. nie tworzy ani nie zmienia stanu prawnego, organ tylko autorytatywnie stwierdza w niej, że między stronami istnieje (lub nie) stosunek prawny o określonej treści i że w związku z tym strony mają (lub nie) wobec siebie takie a takie prawa i obowiązki. Deklaratoryjny charakter aktu administracyjnego oznacza, że decyzja potwierdza (stwierdza) istniejący już stan prawny, gdy istnieje potrzeba jego potwierdzenia, bo np. na tle tego stosunku istnieje spór – czy on istnieje, czy też nie. Zadaniem aktów deklaratoryjnych jest potwierdzenie (ew. skonkretyzowanie) skutków prawnych, które wynikają wprost z ustawy i są przez nią zdeterminowane. Przyjmuje się, że akt deklaratoryjny obowiązuje ex tunc (tj. z mocą wsteczną w stosunku do daty jego wydania), jak np. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe wynika z samego prawa, a taka decyzja jest wydawana, gdy podatnik nie zapłacił należnego podatku).

Podobnie w przypadku zaliczek na podatek[3] - jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zasady te stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług, a od początku 2016 r. mają zastosowanie także do zaliczek na specjalny podatek węglowodorowy. Te same zasady[4] stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

Jeśli zatem podatnik nie dokonał zapłaty podatku czy zaliczki lub zapłacił go, ale w niepełnej wysokości, to właściwy organ podatkowy wszczyna postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji określającej o charakterze deklaratoryjnym. Stwierdza ona jedynie, że zobowiązanie powstało oraz jego prawidłową wysokość, nie wpływa natomiast na moment powstania zobowiązania. 

Decyzja mająca charakter konstytutywny (decyzja ustalająca) 

Decyzja taka tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot, a także treść tego stosunku. Organ wydający taką decyzję dokonuje wymiaru podatku – obowiązek podatkowy zostaje przekształcony w konkretne zobowiązanie podatkowe ustalone w tej decyzji. Zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, a nie wydania jej. Chodzi o takie podatki, które płaci się dopiero po otrzymaniu decyzji organu podatkowego, a więc po dokonaniu pewnych czynności proceduralnych przez organ podatkowy, jak np. w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej czy zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego przez osoby duchowne albo w przypadku podatku leśnego, podatku rolnego i podatku od nieruchomości - ale tylko wymierzanych osobom fizycznym (np. decyzją w formie tzw. nakazu płatniczego - dopóki podatnik nie otrzyma takiej decyzji, nie musi płacić podatku), albo w przypadku podatku od spadków i darowizn od spadku, gdy przekazuje się deklarację wskazującą, co weszło w skład masy spadkowej i jaka jest jej wartość, a organ ustala wtedy, czy i w jakiej wysokości powstaje zobowiązanie podatkowe. Ten sposób powstania zobowiązania podatkowego jest też charakterystyczny dla tzw. sankcji podatkowych, w tym wymierzania 75% podatku dochodowego od dochodów nieujawnionych.

Podstawa prawna:

[1] Art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. 

[2] To ważne zastrzeżenie wprowadza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

[3] Art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej.

[4] Czyli art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej.